V SA/Wa 3430/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] listopada 2013r. nr [...], odmawiającą [...] Spółce z o.o. w [...] (zwanej dalej: skarżącą spółką) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 195.616,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy uznając kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 52.188,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i art. 107 ust.1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Przedmiotem postępowania był wniosek skarżącej z [...] maja 2012 r. nr [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 118 szt. samochodów osobowych. Do wniosku skarżąca dołączyła: oryginały faktur zakupu przedmiotowych samochodów na terytorium kraju; - kopie faktur sprzedaży; dokumenty przewozowe CMR; oświadczenia o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] decyzją z [...] listopada 2013r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego, wskazując, że spółka nie spełniła łącznie następujących przesłanek wynikających z art. 107 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie: 1. niezarejestrowania samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2. nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 3. dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa lub eksport są realizowane, 4. zapłaty akcyzy od samochodu na terytorium kraju, 5. złożenia wniosku o zwrot akcyzy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6. zachowania jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowej albo eksportu - do złożenia wniosku. Pismem z [...] grudnia 2013r. skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzuciła m.in. naruszenie art. 107 ustawy akcyzowej, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że spółka nie spełnia wszystkich przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego. Podniosła, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych pojazdów. Zatem spełniła przesłankę dokonania dostawy. Tym samym jest jedynym podmiotem, który może otrzymać zwrot akcyzy (gdyż żaden inny podmiot nie spełnia przesłanki dokonania dostawy). Auta nie zostały skonsumowane na terytorium kraju (ich rejestracja miała miejsce po dokonaniu dostawy). Zatem mając na względzie charakter podatku akcyzowego, jako podatku konsumpcyjnego, żądanie zwrotu akcyzy jest uzasadnione. [...]Polska dysponowała pojazdami jak właściciel (zarówno pojazdami, których była właścicielem w chwili przemieszczania, jak i pojazdami, dla których faktury nabycia zostały wystawione po dokonaniu przemieszczenia pojazdów). Dyrektor Izby Celnej w [...] wspomnianą na wstępie decyzją uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] listopada 2013 r. odmawiającą [...] Spółce z o.o. w [...] (zwanej dalej: skarżącą lub spółką) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 195.616,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy uznając kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 52.188,00 zł. W uzasadnieniu zauważono, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwrotu podatku akcyzowego, na podstawie wniosku nr [...] z [...] maja 2012r., z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 118 samochodów osobowych. Organ odwoławczy wskazał, że spółka wypełniła przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 115 samochodów osobowych na terytorium kraju, czego dowodem są załączone oświadczenia [...] sp. z o.o. autoryzowanego dealera [...] Sp. z o.o. [...] Sp. z o.o. o posiadaniu oryginału bądź kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Natomiast nie można uwzględnić przedłożonych dowodów zapłaty akcyzy od 3 samochodów osobowych, bowiem nie zostały one sporządzone zgodnie z przepisami prawa. Istotne co podkreślił Dyrektor IC przy zwrocie akcyzy jest, aby przemieszczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, który realizuje kolejną ustawową przesłankę, by wyroby akcyzowe były opodatkowane w kraju ich konsumpcji. Nie ulega wątpliwości, zdaniem organu, że przed i w dniu dokonania dostawy 68 samochodów osobowych zostało zarejestrowanych ( informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Ww. dane jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy. Z żadnych dokumentów nie wynika, co podkreślił organ odwoławczy aby rejestracja miała charakter czasowy, służący do wywozu pojazdu za granicę (brak takiej adnotacji w wydanych pozwoleniach czasowych przez organ rejestrowy). W rezultacie, co zaznaczył Dyrektor IC w przypadku 50 samochodów osobowych, będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zarejestrowano je na terenie Polski po dokonaniu przemieszczenia Świadczą o tym informacje uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zatem, przesłanka dotycząca przemieszczenia samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju, została w sprawie spełniona tylko w stosunku do tych pojazdów. Organ odwoławczy ustalił, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że Spółka spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania 118 pojazdów jak właściciel i dokonała przemieszczenia 112 pojazdów we własnym imieniu lub na jej zlecenie. Wyjaśniono, że strona nie spełniła tej przesłanki w stosunku do 6 samochodów spośród 118 pojazdów bowiem na dokumencie przewozowym CMR nie ma potwierdzenia odbiorcy. Wskazano ,ze Spółka przedstawiła jako nadrzędny dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej międzynarodowe listy przewozowe CMR, z treści których wynika, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polu 1 i 22 w.w. dokumentów. Dodatkowym dowodem przemawiającym za uznaniem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. pojazdów przez Spółkę stanowią, jak wskazano zlecenia transportowe sporządzone przez [...] ( [...] ) oraz [...] – pracownice Spółki na podstawie umów o pracę z dnia [...] czerwca 2010r. i [...] lipca 2009r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka spełniła wszystkie przesłanki, wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 49 samochodów osobowych, a mianowicie: 1) nabyła prawo rozporządzania tymi samochodami jak właściciel: 2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu, o czym świadczą listy przewozowe CMR w powiązaniu z zleceniami transportowymi, umowami o współpracy z [...] ([...] ), stanowiącymi subsydiarne dokumenty w stosunku do listu przewozowego CMR); 3) nie dokonała wcześniej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazała, że akcyza od tych samochodów została w kraju zapłacona; 5) złożyła wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachowała jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych przy złożeniu wniosku. Dyrektor IC wskazał, że łączna kwota zapłaconego podatku akcyzowego od 23 samochodów osobowych wynosi 52.188,67 zł, a całkowita kwota podatku akcyzowego zgodnie z zasadą, iż powinna być ona wyrażona w pełnych złotych z pominięciem końcówek stanowi kwotę 52.188, 00 zł. Skarżąca pismem z [...] listopada 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] , wnosząc o jej uchylenie w zakresie w jakim nie rozstrzyga ona o zwrocie podatku akcyzowego co do 56 , o wskazanych w skardze numerach VIN. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: ■ art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że [...]nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ■ art. 74 ust. 2 pkt 1 prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej - poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W ocenie skarżącej, "rejestracja pojazdu" oraz "czasowa rejestracja pojazdu" nie są pojęciami tożsamymi na gruncie prawa o ruchu drogowym. Są to dwie odrębne instytucje. Rejestracja pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym następuje z momentem rejestracji stałej. Natomiast czasowa rejestracja nie może być utożsamiana z rejestracją stałą, ponieważ pomimo czasowej rejestracji pojazdu, dany samochód osobowy może nie zostać w ogóle zarejestrowany na rejestrację stałą. Spółka zauważyła, że skoro ustawodawca posługuje się w ustawie prawo o ruchu drogowym dwoma odrębnymi pojęciami to nielogiczne byłoby zamieszczanie w art. 107 ustawy akcyzowej przez ustawodawcę pojęcia rejestracji, które jak wskazuje Dyrektor, należałoby rozumieć dwuznacznie, zarówno jako rejestrację jak i czasową rejestrację. Skoro jednak w art. 107 ustawy akcyzowej nie znajduje się odwołanie do czasowej rejestracji ale do rejestracji to należy przyjąć wykładnię tego przepisu zgodną z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji, zdaniem [...], art. 107 ustawy akcyzowej wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu, wyłącznie gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 prawa o ruchu drogowym, a więc został zarejestrowany rejestracją stałą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a"), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Mając na uwadze wskazane regulacje stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Należy zauważyć, że organ II instancji po rozpoznaniu złożonego odwołania uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł o uznaniu kwoty zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 52.188,00 zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Odnosząc treść wskazanego przepisu do postępowania organu, którego odzwierciedleniem jest zaskarżona decyzja wskazać należy, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości, ale nie orzekł w całości co do istoty sprawy. Zauważyć bowiem należy, że organ I instancji wydając decyzję odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 195.616,00 zł. Z kolei organ II instancji uchylając w całości decyzję pierwszoinstancyjną nie rozstrzygnął o całości żądania skarżącej spółki, która we wniosku o zwrot akcyzy od samochodu osobowego nr [...] z [...] maja 2012r. zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 118 szt. samochodów osobowych w wysokości 195 616, 00zł. Nadmienić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor prawidłowo wskazał, iż Spółka spełniła wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 49 samochodów osobowych. Organ odwoławczy wyjaśnił również, w niniejszej sprawie skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, to powinna udowodnić odpowiednimi dowodami z dokumentów, czego w przypadku do pozostałych pojazdów zabrakło. Podkreślił, że ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Zatem, zdaniem w organu przedstawione dokumenty we wzajemnej łączności mogą odnieść oczekiwany przez skarżącą spółkę skutek w postaci zwrotu akcyzy jedynie od 49 samochodów osobowych. Powyższe, w ocenie Sądu, nie jest jednak wystarczające do przyjęcia, że decyzja w zaskarżonej części nie jest wadliwa i może pozostać w obiegu prawnym. Podkreślić należy, że organ odwoławczy uchylając w całości rozstrzygnięcie organu I instancji, nie rozstrzygnął o całości wniosku strony, a tym samym nie orzekł w całości o istocie sprawy wbrew treści wydanej decyzji Wskazana wadliwość oznacza również, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, tego rodzaju wadliwość decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając treść rozstrzygnięcia objętego decyzją organu I instancji, zakres odwołania, które dotyczyło całości tego rozstrzygnięcia, a także treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu II instancji, nie można uznać, że organ odwoławczy rozstrzygnął o całości istoty sprawy będącej przedmiotem odwołania i objętej problematyką rozstrzygnięcia organu I instancji. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest niepełne, zaskarżona decyzja nie rozstrzyga bowiem, co do pozostałej części decyzji organu I instancji. W konsekwencji wskazana wada zaskarżonej decyzji mogła mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którego dotyczy skarga wniesiona do sądu administracyjnego, nie można domniemywać. W sytuacji gdy rozstrzygnięcie jest niepełne nie można uznać, że nastąpiło załatwienie sprawy w sposób przewidziany w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 98/10, LEX nr 1079645). Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nadmienić należy, że skarżący podniósł w skardze inny zarzut wobec zaskarżonej decyzji, ale z uwagi na stwierdzone powyżej wadliwości, w ocenie Sądu ustosunkowanie się do nich na tym etapie postępowania, byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną i wyda stosowną decyzję w zakresie żądania strony zawartego we wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 118 szt. samochodów osobowych w wysokości 195.616,00 zł, a jeśli, zdaniem strony skarżącej, przepisy prawa materialnego lub procesowego zostaną naruszone, przysługiwać będzie jej skarga do sądu administracyjnego. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku. W oparciu art. 152 p.p.s.a. sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, do czasu uprawomocnienia się wyroku.