III SA/Wa 2072/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w Austrii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2014 r. nr IPPB5/423-1003/13-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. z siedzibą w Austrii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. GmbH (dalej zwana: Skarżącą) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia do umowy cash poolingu. Skarżąca wyjaśniła, że zamierza przystąpić do oferowanego przez Bank systemu zarządzania płynnością finansową, tj. cash poolingu rzeczywistego, w którym będą uczestniczyć inne spółki powiązane. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytami Dziennymi w Grupie Rachunków, zwany "Systemem Cash pooling" jest produktem stworzonym przez Bank dla grupy firm rozumianej jako dwa lub więcej podmiotów, które uznały swoje interesy za zbieżne w stopniu umożliwiającym wspólne przystąpienie do systemu, w celu: zwiększenia efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi i dostępnymi kredytami poprzez optymalizację przychodów oraz kosztów odsetkowych, efektywnego finansowania bieżących potrzeb uczestników systemu w zakresie kapitału obrotowego oraz poprawy płynności finansowej poszczególnych uczestników systemu, jak również optymalizacji wykorzystania dostępnych środków całej grupy. Skarżąca opisała w jaki sposób funkcjonuje cash pooling. W ramach systemu, dla poszczególnych jego uczestników, Bank będzie prowadził indywidualne rachunki (rachunki główne). Poszczególne rachunki główne wykorzystywane będą przez uczestników systemu jako rachunki operacyjne (rachunki bieżące) służące do dokonywania bieżących operacji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Każdy z uczestników systemu może deponować na swoim rachunku głównym środki pieniężne lub zadłużać się w nim, w formie - udostępnionego mu ewentualnie przez Bank tzw. kredytu dziennego. Każdy z uczestników systemu poręczy Bankowi spłatę kredytów dziennych zaciągniętych przez innych uczestników systemu. Jakiekolwiek zadłużenie, powstałe w ramach grupy rachunków, będzie zabezpieczone dostępnymi saldami środków zdeponowanych na innych rachunkach uczestników systemu. Ponadto, Bank jest upoważniony do traktowania środków dostępnych w ramach grupy rachunków jako zabezpieczenia spłaty zadłużenia powstałego na innych rachunkach należących do grupy rachunków i niespłaconego przed końcem danego dnia przez zaciągających je uczestników systemu. Spłata wszystkich, ewentualnie niespłaconych przed końcem dnia sald ujemnych w ramach grupy rachunków jest poręczona Bankowi przez każdego uczestnika systemu. W sytuacji, w której którykolwiek z rachunków w grupie rachunków wykazuje zadłużenie, które nie może zostać całkowicie spłacone do końca dnia przez zaciągającego je uczestnika systemu (posiadacza danego rachunku głównego), Bank obciąża rachunki spółek posiadających nadwyżki finansowe na łączną kwotę równą wartości zaciągniętych i niespłaconych kredytów dziennych na pozostałych rachunkach głównych. Tak pozyskane środki wykorzystywane są przez Bank do spłaty kredytów dziennych na pozostałych rachunkach głównych należących do grupy rachunków. Uczestnik systemu spłacający kredyt dzienny, zaciągnięty przez innego uczestnika systemu, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (tzn. wstępuje wobec kredytobiorcy w prawa Banku). Spłata kredytu dziennego zaciągniętego przez innego uczestnika systemu pociąga za sobą (oprócz prawa do żądania zwrotu kwoty spłaconego kredytu) prawo do odsetek, jakie byłyby należne pierwotnemu kredytodawcy (Bankowi). Odsetki należne od wzajemnych należności/zobowiązań będących wynikiem dokonania wymuszonej przez Bank spłaty kredytów dziennych będą płatne pomiędzy uczestnikami systemu według stawek oprocentowania, po których Bank zdecydował się udzielić każdemu z nich kredytów dziennych. System umożliwia poprawę płynności finansowej poszczególnych uczestników systemu, jak i całej grupy. Spłata kredytów dziennych odbywać się będzie metodą z pełnym zerowaniem rachunków głównych. W metodzie tej wszystkie niespłacone do końca dnia kredyty dzienne zostają spłacone przez jednego z uczestników systemu, tzw. Agenta. Powstały w wyniku tej operacji kredyt dzienny w rachunku Agenta zostanie następnie automatycznie spłacony przez wszystkich uczestników systemu posiadających na swoich rachunkach w grupie rachunków salda dodatnie. Konstrukcja prawna systemu oparta jest na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja ustawowa, uregulowana w art. 518 Kodeksu cywilnego). Konstrukcja ta zakłada, że przy spełnieniu prawnych wymogów wstąpienie przez uczestnika systemu spłacającego kredyt w miejsce Banku następuje z mocy samego prawa. Spłacający kredyt uczestnik systemu wstępuje w prawa wierzyciela Banku do wysokości dokonanej spłaty. W uzupełnieniu wniosku z 13 lutego 2014 r. Skarżąca doprecyzowała zdarzenie przyszłe wskazując, że za uczestnictwo w systemie cash poolingu, Skarżąca będzie zobowiązana do wnoszenia na rzecz Banku miesięcznych opłat. Nie będzie działała jako Agent w systemie cash poolingu. Agent działa jako pełnomocnik, reprezentuje wszystkich uczestników systemu cash poolingu we wszelkich sprawach dotyczących umowy (z zastrzeżeniem innych postanowień umowy), w szczególności: 1) podpisania z Bankiem - w imieniu uczestników systemu i innymi podmiotami - aneksu do umowy, na mocy którego inne podmioty staną się uczestnikami systemu, 2) zamknięcia rachunku głównego w imieniu uczestnika systemu poprzez złożenie właściwego zawiadomienia skierowanego do Banku, 3) uzgadniania z Bankiem wysokości oprocentowania, które Bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich rachunkach głównych, 4) zmiany lub zastępowania treści zleceń lub załączników do umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku. Agent nie świadczy usług na rzecz uczestników systemu cash poolingu. Agent nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu pośredniczenia w relacjach pomiędzy uczestnikami systemu a Bankiem. Z oczywistych względów Agentowi przysługuje prawo do odsetek od ujemnych sald na rachunku poszczególnych uczestników systemu za spłatę zobowiązania wobec Banku z tytułu udzielonego kredytu w danym okresie rozliczeniowym. Analogicznie pozostali uczestnicy systemu mają roszczenie wobec Agenta z tytułu odsetek za dodatnie saldo na rachunku. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała: 1. Czy zapłacone odsetki oraz czy pobrane przez Bank prowizje będą stanowić koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości?; 2. Czy do odsetek wypłacanych w ramach struktury cash poolingu mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r . o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.p.)? 3. Czy Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.? Przedstawiając własne stanowisko dotyczące pytania nr 1 Skarżąca podniosła, że z treści wniosku wynika, iż na podstawie umowy zobowiązana będzie ona do zapłaty prowizji za realizację umowy oraz zapłaty odsetek od salda ujemnego. Zawierając więc umowę z Bankiem na usługi zarządzania płynnością finansową podatnik musi liczyć się z pokrywaniem tego rodzaju kosztów, czy to w postaci bezpośrednich opłat, czy różnego rodzaju prowizji. Ponieważ ww. wydatki wynikające z umowy wiążą się z usprawnieniem zarządzania środkami finansowymi Skarżącej jako jednego z członków grupy kapitałowej, a więc generalnie pozostają w związku z działalnością mającą wpływ na uzyskiwanie przychodów, należy przyjąć, że stanowią one koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżąca przytoczyła art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7b u.p.d.o.p. Następnie podniosła, że z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż stroną czynności cywilnoprawnej w każdej sytuacji jest Bank, który nie jest członkiem grupy kapitałowej. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W zakresie dotyczącym pytania nr 3 Skarżąca wskazała, że z treści wniosku wynika, iż poszczególne spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej zawierają umowy cash poolingu z Bankiem, nie zawierają natomiast umów między sobą. Nie dochodzi więc do spełniania przesłanek wynikających z art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Przepisy te bowiem odnoszą się do umów zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach grupy kapitałowej, nie odnoszą się natomiast do transakcji pomiędzy Skarżącą a Bankiem, występującym jako podmiot niezależny, tj. niepowiązany ze Skarżącą w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2014 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Skarżącej do umowy cash poolingu, w tym ustalenia kosztów uzyskania przychodów, zaś w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 Minister Finansów wyjaśnił, że w jego ocenie umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie ma miejsce przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Tym samym, w sytuacji gdy Skarżąca będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Skarżącej, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Skarżąca będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. Uzasadniając swoje stanowisko dotyczące pytania nr 3 Minister Finansów stwierdził, że z przepisów art. 9a ust. 1 i art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p wyraźnie wynika, iż aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Organ interpretacyjny wskazał, że umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. wynika że przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zatem w ocenie organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a tej ustawy. Minister Finansów podniósł, iż niezależnie od sytuacji, czy Pool-Leaderem (tu: Agentem) jest Bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet więc w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala, niepowiązany z uczestnikami systemu Bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Organ interpretacyjny zaznaczył, że art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych, w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling, tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 tej ustawy. W piśmie z 25 kwietnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretację zaskarżyła w części dotyczącej zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji oraz obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego: - poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w związku z ust. 1 pkt 60 i 61 tego artykułu, tj. uznanie, że w ramach przedstawionego systemu cash poolingu realizowane są pożyczki w rozumieniu ust. 7b tego przepisu, co skutkuje ograniczeniami przewidzianymi w ust. 1 pkt 60 i 61 (tzw. niedostateczna kapitalizacja); - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., który to przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Podstawą sporu są dwie kwestie: Pierwszą stanowi stanowisko Ministra Finansów, iż w przypadku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej systemu zarządzania płynnością finansową, zwanego usługą cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. z uwagi na treść art. 16 ust. 7b tej ustawy. Druga dotyczy uznania przez Ministra Finansów, że operacje wykonywane przez uczestników w ramach cash poolingu stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., ponieważ stroną czynności cywilnoprawnych w każdej sytuacji jest Bank, który nie jest członkiem grupy kapitałowej. W tym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., gdyż przepisy te odnoszą się do umów zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach grupy kapitałowej, nie odnoszą się natomiast do transakcji pomiędzy Skarżącą a Bankiem występującym tutaj jako podmiot niezależny, tj. niepowiązany ze Skarżącą w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. W myśl postanowień art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Oznacza to, że przy zastosowaniu przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację, nie zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów przede wszystkim odsetki od pożyczki sensu stricte, odsetki od należności wekslowych, odsetki od obligacji, odsetki od wkładów oszczędnościowych, odsetki od innych lokat bankowych, odsetki od depozytu nieprawidłowego (por. A. Gomułowicz (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz 2010, s. 713). Powyższe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m. in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli, tzn. inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne, co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników. O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów) do kosztów działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać do kosztów, od udzielonych spółce pożyczek (kredytów) wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców. Przy określaniu niedostatecznej kapitalizacji określa się wskaźnik, który wyznacza dopuszczalne granice wewnętrznego zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) w stosunku do wartości kapitału zakładowego. Niedostateczna kapitalizacja występuje wówczas, gdy wartość zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej grupy jej udziałowców lub akcjonariuszy osiąga trzykrotną wartość kapitału zakładowego. Jeśli chodzi o umowę cash poolingu to jest to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu "korzyści skali". Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero – balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy nr 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Należy zauważyć, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Ponadto, jak wynika z opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. W ocenie Sądu nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgodą dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik dlatego, aby uzyskać od osoby trzeciej – to znaczy swojego przyszłego wierzyciela – korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 370- 371). Wobec powyższego w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz odsetkami. Wobec powyższego zasadne jest stanowisko Skarżącej, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji umowa cash poolingu nie może być kwalifikowana jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Zatem organ interpretacyjny dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Odnośnie do drugiej ze spornych kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Stosownie natomiast do ust. 2 powyższego artykułu obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3) 50.000 EURO – w pozostałych przypadkach. Zgodnie z powyższymi przepisami, aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi. Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest zatem odwołanie do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Jak już to stwierdzono, w ocenie Sądu, błędne jest utożsamianie umowy cash poolingu z umową pożyczki. Mimo, że w umowie cash poolingu uczestniczy wiele podmiotów, to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. Jak bowiem wyżej wskazano w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Nie występuje więc transakcja, co oznacza, iż wobec niewystąpienia przesłanki określonej art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji, o której mowa w tym przepisie. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania. Odnośnie do wniosku Skarżącej o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, wyjaśnić trzeba, iż stanowiący podstawę uchylenia interpretacji, w przypadku uwzględnienia skargi, art. 146 § 1 p.p.s.a. nie daje możliwości uchylenia interpretacji w części, jak czyni to np. przepis art. 145 § 1 tej ustawy.