II FSK 2565/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 260/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 12 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (I SA/Łd 260/15) oddalił skargę J. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w powyższym zakresie Skarżący wyjaśnił, że znajduje się w trudnej sytuacji życiowej, finansowej i zdrowotnej. Ponadto, wskazując na tytuły wykonawcze wystawione 8 czerwca 2010 r., wyjaśnił, że kwota należności głównej została już spłacona. 1.3. Decyzją z 1 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącego. Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, wymienionych w art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."). 1.4. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektora Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ przedstawił zestawienie wydatków ponoszonych przez Skarżącego, zestawiając je z przychodami strony i jego żony. Zdaniem organu, egzystencja podatnika nie jest zagrożona i może on dalej wykonywać swoje zobowiązania podatkowe. Również zły stan zdrowia, związany z wiekiem Skarżącego, nie jest szczególną okolicznością uzasadniającą przyznanie ulgi podatkowej. Odnosząc się do kwestii prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wspomnianych tytułów wykonawczych, organ wyjaśnił, że postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z 13 maja 2014 r. Niemniej jednak umorzenie to nie pozbawiło prawnej skuteczności podjętych przez organ egzekucyjny czynności, a co za tym idzie nie miało wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 208 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2, art. 70 § 4, 67a § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy sprawa, uległo przedawnieniu w 2007 r. Natomiast wystawienie tytułów wykonawczych i prowadzenie na ich podstawie egzekucji było niedopuszczalne. Strona niezgodziła się również z twierdzeniem organu, że wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego niedopuszczalność, zastosowane środku egzekucyjnej przestały wywoływać skutki ex tunc. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. Odnosząc się do zarzutu przerwania biegu terminu przedawnienia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia), wywołanego zastosowanym skutecznie środkiem egzekucyjnym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko strony byłoby zasadne tylko w sytuacji, gdy dokonana czynność egzekucyjna została by uchylona na skutek wniesionych przez zobowiązanego środków prawnych takich jak zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wówczas wadliwe zastosowanie środka egzekucyjnego nie może wywołać skutków materialnoprawnych określonych w art. 70 § 4 O.p. w postaci przerwania biegu terminu. W pozostałym zakresie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że została spełniona któraś z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ nie naruszył tego przepisu, chociaż w sprawie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że organ nie naruszył tego przepisu, chociaż zastosowanie środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o nr SM 1/451/10 i SM 1/452/10, doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a tym samym zachodziły przesłanki umorzenia postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji, chociaż organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, nie rozpatrzył całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ocenił go w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprze przyjęcie, że organ nie naruszył tego przepisu, chociaż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że organ nie naruszył tego przepisu i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji, chociaż z prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wynikało, że zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wyroku, które ma charakter ogólnikowy i pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, w tym całkowicie pomija zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p., a w zakresie zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ogranicza się do stwierdzenia, że organ podatkowy przepisów tych nie naruszył. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Biorąc pod uwagę niejasne i niepełne uzasadnienie części zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 5.3. Z lektury skargi kasacyjnej wynika, że jej zasadniczym zarzutem jest błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zobowiązania podatkowe nie uległo przedawnieniu, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik Skarżącego wskazała błędną podstawę kasacyjną tego zarzutu, zaliczając go do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wypływ na wynik sprawy, czyli podstawę, o której jest mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Artykuł 70 § 4 O.p. ma bowiem charakter materialnoprawny i został prawidłowo powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Pomimo tej ułomności, kierując się treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09), sąd rozpoznający sprawę odniesie się merytorycznie do tego zarzutu. Przedmiot sprawy został wytyczony przez wniosek strony, która domagała się umorzenia zaległości podatkowej poprze udzielenia ulgi podatkowej, o której jest mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W konsekwencji, gdyby organ uznał, że zachodzą przesłanki udzielenia ulgi podatkowej i ulgę tę zastosował, wówczas zobowiązanie podatkowe wygasłoby w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 8 O.p. Tymczasem tok argumentacji przedstawiony w skardze kasacyjnej oraz w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w istocie rzeczy zmierza do wykazania, że zobowiązanie, którego strona domaga się umorzenia, już wygasło w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 9 O.p., czyli na skutek jego przedawnienia. Co do zasady celem tego postępowania jest ustalenie przez organ, czy w sprawie wystąpiła któraś z przesłanek wyrażonych w art. 67a § 1 O.p., a następnie zastosowanie lub odmowa zastosowania wnioskowanej ulgi. W tym stanie rzeczy zastosowanie ulgi byłoby niemożliwe, ponieważ ulgę można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne. W konsekwencji postępowanie wszczęte na wniosek strony stałoby się bezprzedmiotowe i zgodnie z art. 208 § 1 O.p. należałoby je umorzyć. Z konstrukcji ulgi podatkowej wynika bowiem, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie mieści się w graniach przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Instytucja ta nie służy wykazaniu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik Skarżącego wskazuje wprawdzie na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 208 § 1 O.p., niemniej jednak uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do stwierdzenia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego "stanowi podstawę obligatoryjnego umorzenia postępowania" (s. 7 skargi kasacyjnej). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej trudno jest zatem wywieść, czy strona domaga się udzielenia ulgi podatkowej, czy też umorzenia postępowania w tym przedmiocie. Jak już wcześniej wyjaśniono, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować profesjonalnego pełnomocnika w jasnym i precyzyjnym uzasadnianiu zarzutów. Przede wszystkim jednak przy ocenie zarzutu naruszenia art. 70 § 4 O.p. przeważyły ułomności argumentacyjne uzasadnienia skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności pełnomocnik Skarżącego wytknęła Sądowi pierwszej instancji, że umorzenie postępowania egzekucyjnego unicestwia skutki zastosowanych w toku tego postępowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Pogląd ten jest trafny i znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. (I FPS 8/13), zgodnie z którą "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)." Uchwała ta powinna być znana Sądowi pierwszej instancji, ponieważ zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. miała ona moc wiążącą. W tym wypadku jednak błąd w wykładni przepisu prawa materialnego nie oznacza, że wystąpiły podstawy do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Z treści skargi kasacyjnej nie można bowiem wywnioskować, dlaczego przepis ten miałby mieć zastosowanie w sprawie. Wprawdzie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji również nie udziela wyraźnej odpowiedzi, dlaczego wykładnia art. 70 § 4 O.p. stała się osią sporu w sprawie dotyczącej zastosowania ulgi podatkowej – niemniej jednak w tym zakresie strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny racji dla tego zarzutu szukał przede wszystkim w motywach skargi kasacyjnej. Pełnomocnik Skarżącego ograniczyła jednak w tym zakresie swój wywód do dość abstrakcyjnych stwierdzeń, których nie można przyłożyć do stanu faktycznego sprawy opisanego w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody te powiązano ze stanem faktycznym sprawy tylko w jednym miejscu, w którym przywołano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 13 maja 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak nawet w tym zakresie zabrakło wyjaśnienia, w jakiej relacji pozostaje przywołana decyzja z decyzją będącą przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Skoro sama autorska skargi kasacyjnej tego związku niesprecyzowana, Naczelny Sąd Administracyjny nie może jej w tym obowiązku zastępować. 5.4. Druga grupa zarzutów, które zostały szerzej przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczy błędów w ustaleniu stanu faktycznego przy ustalaniu, czy wystąpiły okoliczności odpowiadające przesłankom zastosowania ulgi podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 O.p. Pierwszy argument przywołany na poparcie tej tezy nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Zdaniem pełnomocnik Skarżącego, nie jest jasne, czy w uzasadnieniu decyzji organ wskazywał wartość dochodu wnioskodawcy netto czy brutto. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej na stronie szóstej zaskarżonej decyzji wyraźnie stwierdza, że miesięczny dochód Skarżącego wynosi brutto 3.305,54 zł, natomiast netto 1.890,64 zł. W pozostałym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, że miesięczne wydatki na utrzymanie ponoszone przez Skarżącego i jego żoną przewyższają wysokość ich miesięcznych dochodów i jest dosyć pobieżne. 5.5. Brak uzasadnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwia ich merytoryczne rozpoznanie. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.