I SA/Łd 260/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]., którą odmówiono J. K. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 41 579,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku wynosiły 40 715 zł. Wnioskiem z dnia 27 lutego 2014 r. podatnik wniósł o umorzenie niespłaconej części zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu przedstawił argumentację, która w jego ocenie przesądza o udzieleniu wnioskowanej ulgi podatkowej z uwagi na sytuację życiową, zdrowotną i finansową, tj. zaawansowany wiek podatnika, zły stan zdrowia, wysokość emerytury po potrąceniach nie wystarcza na zaspokojenie bieżących potrzeb, a także fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]. o numerach [...] i [...], w wyniku czego w ocenie strony zaległość podatkowa została już w znacznej części wyegzekwowana, a sama kwota należności głównej została w istocie już spłacona. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym za 2001 r. w/w kwocie wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ oceniając podniesione w sprawie okoliczności dotyczące przyczyn powstania przedmiotowych zaległości, sytuację finansowo-materialną i osobistą (stan zdrowia i wiek) podatnika uznał, że nie wystąpiły przesłanki warunkujące udzielenie wnioskowanej ulgi na podstawie art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Zdaniem organu za odmową przemawia m.in. okoliczność regulowania zobowiązania w związku z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem egzekucyjnym, bez zagrożenia jego egzystencji. W tej sytuacji, w ocenie umorzenie zaległości byłoby przedwczesne. J. K. odwołał się od powyższej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 67a §1 pkt 3 o.p., poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w tym przepisie; - art. 187 §1 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego; wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie niespłaconej części zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Nie podzielił stanowiska organu, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego" uzasadniające umorzenie pozostałej, niespłaconej części zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zarzucił nieskuteczność wystawienia tytułów wykonawczych [...] i [...] oraz wskazał na przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z dniem 31 grudnia 2007 r. Wobec tego w ocenie strony decyzja wymiarowa z dnia [...]. oraz tytuły wykonawcze z dnia [...]. zostały wystawione po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...]. wyjaśnił, że pomimo wezwania podatnik nie uaktualnił zgromadzonego materiału w zakresie informacji dotyczącej swojej sytuacji finansowo-materialnej i osobistej. W konsekwencji organ odwoławczy ustalił stan faktyczny w sprawie, na podstawie dotychczas zebranego materiału, w tym oświadczenia o sytuacji finansowej i osobistej z dnia 10 marca 2014 r. Wskazano, że prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną – A. K., mieszkają w domu jednorodzinnym (stanowiącym własność żony podatnika) o pow. 120 m2, położonym na działce o pow. 594 m2. Świadczenia emerytalne stanowią jedyny miesięczny dochód zobowiązanego (1 890,64 zł netto) i jego żony (730,45 zł netto). Podatnik oświadczył, że nie korzysta z pomocy społecznej państwa. Łączne miesięczne wydatki, wykazane przez podatnika wynoszą ok. 3 053 zł (energia - 280 zł, woda - 100 zł, telefon - 190 zł, ogrzewanie - 550 zł, kanalizacja - 100 zł, podatek od nieruchomości - ok. 33 zł, inne wydatki konsumpcyjne (leki, żywność) – 1 800 zł). Podatnik nie posiada żadnego majątku trwałego (nieruchomości, samochodów) ani finansowego (akcje, obligacje, lokaty itp.). Ponadto podatnik wskazał na zły stan swojego zdrowia - nadciśnienie tętnicze, zmiany zwyrodnieniowe kręgosłupa i stawów o charakterze przewlekłym. Dalej organ wyjaśnił, że jakkolwiek ustawowy bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2007 r. (art. 70 §1 o.p.), jednakże w dniach 30 listopada 2007 r. i 9 czerwca 2010 r. zastosowano skuteczne środki egzekucyjne, które spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania (art.70 § 4 o.p.). Organ odwoławczy, odnosząc się do skutków własnego postanowienia z dnia [...]., mocą którego uchylono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] z uwagi na niedopuszczalność egzekucji, wyjaśnił, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, wbrew temu co podnosi strona, nie pozbawiło prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2001 r. Nie ma zatem podstaw prawnych, by przez umorzenie tegoż postępowania wywodzić skutki o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego jest jedynie przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odnoszące się wyłącznie do postępowania egzekucyjnego, regulowanego ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym w ocenie organu zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do oceny wystąpienia w sprawie ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji Zdaniem organu odwoławczego przedstawiona przez stronę sytuacja finansowo -majątkowa jest trudna (w kontekście konieczności spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę) lecz nie jest wyjątkowa i nie uzasadnia udzielenia najbardziej radykalnej ulgi podatkowej, o jaką zobowiązany wnioskuje. Z przedstawionych informacji wynika, że łączne miesięczne dochody podatnika i jego żony uzyskiwane z emerytur wynoszą 2 621,09 zł netto, łączna wysokość miesięcznych wydatków kształtuje się zaś na poziomie ok. 3 053 zł (w tym konsumpcja, leki). Wydatki miesięczne przewyższają zatem dochody, a jednocześnie w oświadczeniu wykazano brak zaległości w opłatach/kosztach dotyczących codziennego utrzymania, nie ujawniono posiadania zaciągniętych kredytów i pożyczek czy korzystania z pomocy osób trzecich. Zatem jedynym, ale stałym źródłem utrzymania rodziny podatnika są emerytury, a z uwagi na wiek i stan zdrowia podatnik nie ma możliwości uzyskiwania dodatkowego dochodu. Koszty utrzymania gospodarstwa domowego obciążone są wydatkami związanymi z leczeniem, czego organ odwoławczy nie kwestionuje. Podatnik nie posiada żadnego majątku, na którym można by ustanowić zabezpieczenie spłaty przedmiotowych zaległości. Dodatkowo trudności finansowe podatnika pogłębia narastanie odsetek za zwłokę od zaległości w spornym podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalono, że Podatnik nie składał wcześniej wniosków o ulgę podatkową na podstawie art. 67a § 1 pkt 1,2 3 o.p. Organ podkreślił, że nie kwestionuje trudności finansowych spowodowanych koniecznością zapłaty zobowiązania objętego przedmiotowym wnioskiem o ulgę, z którymi podatnik boryka się od dłuższego już czasu, jednak podniesione okoliczności nie należą do wyjątkowych i nie uzasadniają udzielenia wnioskowanej ulgi. Zebrany materiał nie potwierdził, że w przypadku wnioskodawcy wystąpił całkowity i trwały brak możliwości zaspokojenia zobowiązali wobec budżetu państwa, a egzystencja podatnika będzie zagrożona w przypadku odmownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku. W tym kontekście przesłanka "ważnego interesu podatnika" również nie wystąpiła. Skoro zobowiązanie podatkowe zobowiązanego za 2001 r. jest nadal wymagalne i było regulowane przez podatnika w drodze egzekucji administracyjnej, to bezpowrotna rezygnacja z dochodzenia tych należności byłaby również niezgodna z przesłanką "interesu publicznego". Dodano, iż za stwierdzeniem "ważnego interesu podatnika" nie przemawia również sytuacja zdrowotna wnioskodawcy, który wskazał różne dolegliwości, na które cierpi z uwagi na wiek i w związku z tym zmuszony jest ponosić stałe miesięczne koszty leków i leczenia (wydatki na leki 400 - 500 zł miesięcznie). Organ nie kwestionując powyższego, wyjaśnił, że wprawdzie po przejściu na emeryturę dochody uległy obniżeniu, a z uwagi na wiek podatnik musi ponosić, oprócz typowych dla każdego gospodarstwa wydatków, koszty leczenia, to jednak nie jest okolicznością nadzwyczajnej, uzasadniającą uwzględnienie wniosku. Ponadto "ważny interes podatnika" jako przesłanka umorzenia nie może być jedynie utożsamiany z dolegliwością finansową, jakiej doświadcza podatnik w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. objęta przedmiotowym wnioskiem wynika z decyzji "wymiarowej", wydanej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., podczas prowadzenia działalności przez J. K. w zakresie transportu drogowego krajowego i międzynarodowego. Zatem przyczyny powstania przedmiotowych zaległości wiążą się z ryzykiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej i nie uzasadniają pozytywnego rozpatrzenia wniesionego wniosku. J. K. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: - art. 208 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez jego błędne niezastosowanie, co skutkowało wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i w konsekwencji brakiem umorzenia postępowania pomimo spełnienia przesłanek określonych w/w przepisem; - art. 122 o.p., poprzez jego błędne niezastosowanie i w konsekwencji brak podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia; - art. 187 § 1 o.p., poprzez jego błędne niezastosowanie i w konsekwencji brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości zebranego w sprawie materiału dowodowego; - naruszenie art. 191 o.p., poprzez jego błędne niezastosowanie i w konsekwencji dokonanie oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów; - art. 233 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego błędne niezastosowanie, w sytuacji gdy istniały podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji; - art. 70 § 4 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż zastosowanie środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a tym samym błędne przyjęcie, iż nie ma podstaw do umorzenia postępowania; - art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego błędne niezastosowanie i w następstwie przyjęcie przez organ podatkowy, iż nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, w sytuacji gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikało, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki umorzenia postępowania określone w/w przepisem. Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu, wskazując, że skoro niedopuszczalne było wystawienie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych, to postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych było od samego początku dotknięte wadliwością. Skarżący nie podzielił tym samym stanowiska, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego niedopuszczalność nie unicestwia skutku zastosowanego w toku tego postępowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że mając na względzie obowiązujące przepisy prawa niedopuszczalne jest wystawienie różnych tytułów wykonawczych z tytułu tej samej wierzytelności. Tym samym w dniu [...] wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - nie miał podstaw prawnych do wystawienia na Skarżącego tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]. Zdaniem skarżącego argument o braku mocy wstecznej uchylenia czynności egzekucyjnej wydaje się być opartym na niedopuszczalnej analogii do decyzji administracyjnych. Ponadto argument ten stoi w oczywistej sprzeczności ze zdaniem drugim art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 379 ze zm.), dalej jako u.p.e.a., zgodnie z którym "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności". Prawa osób trzecich to po prostu skutek czynności egzekucyjnych. Skoro zatem prawodawca uznaje za słuszne zastrzec, że te skutki pozostają w mocy, to a contrario inne skutki powinny być uznawane za uchylone. W konsekwencji celem art. 60 § 1 u.p.e.a. jest przywrócenie status quo ante. Podkreślono, iż prawodawca idzie tak daleko, gdy chodzi o skutki uchylenia czynności, że gdyby nie istniał przepis art. 60 § 1 zd. 2 u u.p.e.a., wskutek uchylenia dokonanych czynności nabywca majątku dłużnika traciłby prawo własności. Uchylenie powodowałoby więc zniweczenie wszelkich skutków prawnych czynności egzekucyjnej. Wobec powyższego zdaniem skarżącego zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 przedawniło się z końcem 2007 roku, co zgodnie z art. 208 § 1 o.p. stanowi podstawę obligatoryjnego umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że bezzasadny jest najdalej idący zarzut skargi dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trafnie bowiem organ wskazał, że samo uchylenie skutecznych czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio nie niweczy skutku przerwania biegu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia), wywołanego zastosowanym skutecznie środkiem egzekucyjnym (zob. wyroki NSA z dnia: 13 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 128/11; 7 marca 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1680/10; 11 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 445/10; 18 października 2005 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 351/05; 14 grudnia 2005 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 52/05, 30 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 904/12, CBOSA). Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. w/w wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1680/10). Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 4, s. 42). Nie można więc podzielić poglądu wyrażonego w skardze, by w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro skutecznie został przerwany bieg przedawnienia. Stanowisko autora skargi byłoby uzasadnione tylko w sytuacji, gdy dokonana czynność egzekucyjna została by uchylona na skutek wniesionych przez zobowiązanego środków prawnych takich jak zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wówczas wadliwe zastosowanie środka egzekucyjnego nie może wywołać skutków materialnoprawnych określonych w art. 70 § 4 o.p. w postaci przerwania biegu terminu. Wobec powyższego, zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 4 o.p., w związku z przedawnieniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oraz art. 208 § 1 o.p. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania w sprawie złożonego wniosku o ulgę podatkową w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 maja 2014 r. nie zasługują na uwzględnienie. Jak ustalono, na dzień 27 lutego 2014 r. (dzień złożenia przedmiotowego wniosku o ulgę) sporne zobowiązanie było wymagalne. Podobnie bezpodstawne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 oraz art. 122, 187 § 1 i 191 o.p., Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe i sprawach z zakresu ulg podatkowych mają prawo do własnej oceny wystąpienia w sprawie ustawowych przesłanek z art. 67 a § 1 o.p., tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Ocena taka w rozpatrywanej sprawie została dokonana. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izb Skarbowej, dążył do uaktualnienia informacji o sytuacji finansowo - majątkowej i osobistej skarżącego, przez co podjął, niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia jej zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 187 § 1 o.p. dokonał wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem wystąpienia w sprawie ustawowych przesłanek, tj. "ważnego interesu podatnika" i "interes publicznego". Zaskarżona decyzja została także wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, w tym z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił. dc.