II FSK 128/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt III SA/Łd 95/10 w sprawie ze skargi G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 września 201 r., sygn. akt III SA/Łd 95/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 9 maja 2008 r. - wydanym na podstawie art. 123 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 i 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. – zwanej dalej u.p.e.a.) odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec strony na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] do [...], wystawionych w dniu 20 grudnia 2007 r. i obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2002 r. Organ wyjaśnił, że na podstawie tytułów wykonawczych oznaczonych numerami [...] z dnia 17 marca 2005 r. zawiadomieniami z dnia 21 marca 2005 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w Banku Przemysłowym S.A. Centrali w L., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia powstałych zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.). Natomiast uchylenie decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia i nie powoduje pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Uchylenie tego rodzaju decyzji nie działa wstecz od momentu jej wydania, ale wywołuje skutki od dnia jej uchylenia i w związku z tym nie unicestwia materialnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołanego zastosowanym skutecznie środkiem egzekucyjnym. W związku z powyższym nie występują przesłanki wymienione w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dotyczące niewymagalności obowiązków, ich umorzenia lub wygaśnięcia z innego powodu albo nie istnienia obowiązków. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 567/08 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2008 r. W ocenie Sądu, organ odwoławczy błędnie przyjął, że organy egzekucyjne nie mają obowiązku badania wymagalności zobowiązania podatkowego i nie przeprowadził w ramach kontroli instancyjnej postępowania w zakresie przedawnienia. Zalecił organowi odwoławczemu, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeanalizował zasadność wniosku skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego w kontekście przesłanek wynikających z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 listopada 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2008 r. W skardze na powyższe postanowienie skarżący, żądając jego uchylenia, zarzucił naruszenie art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 59 § 1 pkt 2 i art. 29 § 2 tej ustawy. W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2009 r. (uzupełnieniu skargi) stwierdził on, że w uzasadnieniu postanowienia nie wskazano w jaki sposób wszczęto postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 grudnia 2007 r. Pełnomocnik zobowiązanego nie otrzymał tytułów wykonawczych wskazanych w postanowieniu. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, znajdują się w nich wyżej wskazane tytuły wykonawcze (od numeru [...] do numeru [...]), które próbowano doręczyć skarżącemu w dniu 8 stycznia 2008 r., tj. po upływie terminu przedawnienia się zobowiązań i których skarżący nie przyjął. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie ma wpływu na bieg przedawnienia i nie powoduje utraty mocy prawnej dokonanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych dokonanych na podstawie uchylonych decyzji oraz wystawionych na podstawie tych decyzji tytułów wykonawczych. Ponadto w przedmiotowych postępowaniach nie doszło do zastosowania środków egzekucyjnych. Przekazane przez bank środki pieniężne (zaksięgowane przez organ na dwóch tytułach wykonawczych) nie mogły wywoływać skutków jakich oczekiwał organ. Po pierwsze, "ewentualna egzekucja" dokonana na podstawie dwóch tytułów wykonawczych nie mogła odnieść skutku wobec wszystkich dziesięciu tytułów wykonawczych. Po drugie, wszystkie dokonane czynności egzekucyjne zostały uchylone w związku z czym nie mogły wywołać skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż zgodnie z prawem (również uzyskane środki pieniężne) zostały zwrócone skarżącemu jako niewymagalne w wyniku uchylenia decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułu wykonawczego). Uchylona prawem czynność egzekucyjna nie może pozostawić skutku. W ocenie skarżącego, organy nie widzą różnicy pomiędzy czynnością egzekucyjną, a środkiem egzekucyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 i § 4 ord. pod, art. 1a pkt 12a u.p.e.a., art. 67 § 1 u.p.e.a., art. 80 § 1 i § 2 u.p.e.a. i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2002 r. i za grudzień 2002 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ord. pod., bieg terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do października 2002 r. rozpoczął się 31 grudnia 2002 r., zaś odnośnie zobowiązania za grudzień 2002 r. w dniu 31 grudnia 2003 r. Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest to, czy w dniu 23 marca 2005 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia. Sąd wskazał, że z art. 70 § 4 ord. pod. wynika, iż do przerwania biegu przedawnienia dochodzi po spełnieniu dwóch przesłanek: po pierwsze gdy zastosowano środek egzekucyjny, po drugie gdy zawiadomiono podatnika o zastosowaniu tego środka. Dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest spełnienie obu wymienionych przesłanek. W sytuacji gdy daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika są różne przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Jedną z przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Pojęcie "środka egzekucyjnego" zostało określone w art. 1a u.p.e.a. Zastosowanie środka egzekucyjnego oznacza zastosowanie egzekucji z rachunku bankowego, co następuje przez zajęcie wierzytelności z tego rachunku. Zajęcie takie jest dokonane z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu i obejmuje także kwoty, które zostały wpłacone na rachunek po dokonaniu zajęcia. Innymi słowy, w sytuacji, gdy organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, to z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, dochodzi do zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 ord. pod. W ocenie Sądu, nie ma znaczenia wysokość wierzytelności jaka znajduje się na rachunku bankowym dłużnika, a więc to czy wierzytelność pozwala na zaspokojenie całej lub części kwoty należności objętej tytułem wykonawczym. Istotne jest to, że następuje zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i z tym momentem dochodzi do zastosowania środka egzekucyjnego wobec wszystkich zobowiązań podatkowych na poczet, których dokonano zajęcia. W niniejszej sprawie w dniu 23 marca 2005 r. doręczono Bankowi Przemysłowemu S.A. w L. 10 zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego, obejmujących należności z 10 tytułów wykonawczych. Z tym dniem doszło do zajęcia wierzytelności na rachunku, a tym samym do zastosowania środka egzekucyjnego. Zawiadomienia o zajęciu doręczono zobowiązanemu także w dniu 23 marca 2005 r. Wobec powyższego w tej dacie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Terminy przedawnienia rozpoczęły zatem bieg na nowo w dniu 24 marca 2005 r. Zobowiązania podatkowe skarżącego przedawniały się w dniu 24 marca 2010 r. Organy obu instancji słusznie zatem uznały, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań i brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd nie podzielił poglądu przedstawionego w skardze, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany tylko wskutek skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, zaś skuteczne to takie zastosowanie środka egzekucyjnego gdy istnieją wierzytelności, które można zająć. W ocenie strony skarżącej, zajęcie rachunku bankowego nie jest egzekucją lecz czynnością mającą doprowadzić do egzekucji. Zdaniem WSA, w art. 70 § 4 ord. pod. jest mowa o "zastosowaniu środka egzekucyjnego", a nie o tym, że zastosowanie to musi być skuteczne. Nie ma wątpliwości, że gdyby zamiarem ustawodawcy było aby przerwanie biegu przedawnienia następowało tylko w razie skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego (czyli w razie chociażby częściowego wyegzekwowania należności), to ustawodawca dałby temu wyraz w treści art. 70 § 4 ord. pod. W przepisie tym nie ma jednak mowy, że tylko skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia, co prowadzi do wniosku, iż każde zastosowanie tego środka, bez względu na to, czy okaże się skuteczne, powoduje przerwanie biegu przedawnienia. Sąd uznał, że organy trafnie przyjęły, iż uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia nie ma wpływu na bieg przedawnienia i nie powoduje utraty mocy prawnej dokonanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych, dokonanych na podstawie uchylonych decyzji oraz wystawionych tytułów wykonawczych. Przepis art. 70 § 4 ord. pod. nie różnicuje skutków zastosowania środka egzekucyjnego od tego, na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy, stanowiący z kolei podstawę zastosowania wspomnianego środka, w szczególności nie różnicuje tego skutku od tego, czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna czy też nie ostateczna, a w tym ostatnim wypadku – czy utrzymała się w toku postępowania instancyjnego czy też nie i została uchylona Uchylenie zaś decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. W ocenie WSA, tytuły wykonawcze należy uznać za doręczone zobowiązanemu w trybie art. 47 § 2 k.p.a. w dacie odmowy ich przyjęcia, tj. dnia 8 stycznia 2008 r. Organ egzekucyjny uprawniony był przesłać tytuły wykonawcze zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie została uregulowana instytucja pełnomocnika. Przepisy k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym mogą być stosowane, lecz tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uwzględniały specyfikę postępowania egzekucyjnego. Mogą one jedynie uzupełniać regulacje dotyczące postępowania egzekucyjnego w ten sposób jednak, aby go realizować, a nie niweczyć. O wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany winien być informowany bezpośrednio przez ten organ, a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę. Wystawienie przez wierzyciela tytułu wykonawczego, a następnie jego doręczenie organowi egzekucyjnemu nie wywołuje skutku prawnego w postaci wszczęcia egzekucji. Na tym etapie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny jedynie bada przesłanki określone w art. 29 § 2 u.p.e.a. Kodeks postępowania administracyjnego, poza przypadkami określonymi w art. 1 pkt 3 i 4 k.p.a., normuje postępowanie administracyjne. Jego przepisy nie mają, co do zasady, zastosowania do czynności organu administracji publicznej dokonywanych przed jego wszczęciem. Organ egzekucyjny powinien skierować odpis tytułu wykonawczego bezpośrednio do strony postępowania, nie zaś do pełnomocnika, ustanowionego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i przedłożonego organowi. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania, I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania (mającego istotny wpływ na wynik sprawy) jakiego dopuściły się organy, tj.: naruszenia przepisów ustawy -Kodeks postępowania administracyjnego oraz naruszenia zasad prowadzenia postępowania egzekucyjnego niezgodnego z wymogami przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mających zastosowanie w obecnym postępowaniu na podstawie art. 18 u.p.e.a., a szczególnie: - art. 6, art. 7 oraz art. 8 i art. 9 k.p.a., poprzez nieprawidłową subsumcję faktu uznanego za udowodniony pod stosowaną normę prawną, nieprawidłowe ustalenie następstw pewnych faktów, nieprzestrzeganie praworządności i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieinformowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu i unikanie działań zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a tym samym naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa: - art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., poprzez uznanie, że już sama czynność egzekucyjna polegającej na zajęciu prawa majątkowego - jest środkiem egzekucyjnym, mimo że przedmiotowa czynność nie mieści się w zamkniętym katalogu środków egzekucyjnych (art. 1a ustawy) i zgodnie z brzmieniem art. 67 § 1 u.p.e.a. stanowi dopiero podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego. Ustawodawca przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązań podatkowych nakazuje rozumieć zastosowanie przymusu zmierzającego do uzyskania z zajętego prawa środków pieniężnych na realizację określonych stronie postępowania podatkowego zobowiązań podatkowych; - art. 40 § 2 k.p.a., poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania przy realizacji przez organ art. 32 u.p.e.a., tj. przy doręczaniu zobowiązanemu tytułów wykonawczych, które w przeświadczeniu organu, doręcza się wyłącznie zobowiązanemu, co również potwierdza rozstrzygnięcie Sądu; - art. 32 k.p.a., poprzez bezpodstawne ograniczanie prawa zobowiązanego do działania przez ustanowionego pełnomocnika i uzależnianie dopuszczenia pełnomocnictwa na podstawie tego pełnomocnictwa działania w imieniu zobowiązanego uzależniając to od woli organu i od etapu prowadzonego postępowania egzekucyjnego, doręczanie pism wybiórczo – zamiennie zobowiązanemu lub pełnomocnikowi, co nie znajduje żadnego umocowania w obowiązującym prawie; - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez bezpodstawna odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych dotyczących w/w zobowiązań podatkowych, który to obowiązek wynikał z zaistnienia przesłanki określonej w art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod., polegający na przedawnieniu się egzekwowanych zobowiązań podatkowych; - art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i 4 ord. pod., poprzez rozszerzającą wykładnię i uznanie, że wymagane prawem uchylenie czynności egzekucyjnych (jakie ma miejsce w przypadku ich dokonania na podstawie tytułu wykonawczego którego podstawę stanowiła decyzja wyeliminowana z obrotu prawnego w okresie późniejszym), nie niweczy skutku przerwania biegu przedawnienia, a zobowiązanie podatkowe - pomimo jego zapłaty w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika - nie wygasło i istnieje w bliżej nieokreślonej wielkości i organ ma prawo je określić w wyniku kontynuacji tegoż postępowania w bliżej nieokreślonym czasie; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy egzekucyjne przepisów postępowania wskazanych w w/w punktach oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 3 p.p.s.a. przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności postanowienia organu i niedostrzeżenie w wyroku naruszenia przez organy przepisów wymienionych w w/w punktach; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie w zaskarżonym wyroku dlaczego należałoby przyjąć i na podstawie jakich przepisów, dokonane przez Sąd rozstrzygnięcie. W złożonej skardze szczegółowo uzasadniono dlaczego skarżący uważa, że (skierowane zarówno do banku, jak i zobowiązanego) zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, nie może być utożsamiane z zastosowaniem środka egzekucyjnego skutkującego przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Artykuł 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. jest katalogiem zamkniętym i nie jest możliwe jego uzupełnianie. W świetle obowiązujących przepisów prawa nie jest możliwe uznanie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania, jeżeli zaistniało w wyniku środka egzekucyjnego, zastosowanego na podstawie decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego w późniejszym okresie. Sąd pominął milczeniem argumenty strony. Dokonane w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie w w/w kwestiach, nie zostało oparte na konkretnych przepisach prawa, a uzasadnione jedynie własnym przeświadczeniem i przywołaniem różnych; które to wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik dokonanego przez Sąd rozstrzygnięcia. II) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 i 4 ord. pod., poprzez uznanie, że jest możliwa dalsza kontynuacja postępowania podatkowego i egzekucyjnego, ponieważ nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania, w wyniku czego nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, pomimo braku w obrocie prawnym aktu któryby określał wysokość domniemanego zobowiązania podatkowego, a które to zobowiązanie - określone w deklaracji podatkowej, złożonej przez podatnika, wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod., poprzez zapłatę; - art. 70 § 4 ord. pod. w zw. z art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ egzekucyjny oraz Sąd, że czynność egzekucyjna w postaci zawiadomienia w dniu 24 marca 2005 r. o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego w banku stanowi wymieniony w w/w przepisach środek egzekucyjny, skutecznie przerywający bieg terminu przedawnienia, pomimo faktu, że powyższe zobowiązanie w wyniku uchylenia decyzji je określającej, nie było w żaden sposób określone co do jego wysokości. Zobowiązanie wynikające z deklaracji podatnika zostało już wcześniej uregulowane. Po uchyleniu decyzji organu nie istniało więc żadne inne zobowiązanie; - art. 70 § 4 ord. pod. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a., poprzez rozszerzającą wykładnię tego ostatniego przepisu prawa i uznanie, że wymagane prawem uchylenie czynności egzekucyjnych (jakie ma miejsce przypadku ich dokonania na podstawie tytułu wykonawczego, którego podstawę stanowiła decyzja wyeliminowana z obrotu prawnego w okresie późniejszym), nie niweczy skutku przerwania biegu przedawnienia, a organ podatkowy nabywa prawo do kontynuacji jego określenia w prowadzonych postępowaniach podatkowym, co pozostaje w oczywistej sprzeczności ze zdaniem drugim art. 60 § 1 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór oscyluje wokół kwestii doręczenia tytułów wykonawczych bezpośrednio zobowiązanemu skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi, co zdaniem skarżącego naruszyło art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a., a także zasadności przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy egzekucyjne prawidłowo przyjęły, iż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego (art. 70 § 4 ord. pod.), poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, a tym samym prawidłowo organy podatkowe odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego w świetle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika w sposób prawidłowy umocowanego. W tym zakresie art. 18 u.p.e.a. wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a., a zatem przyjąć należy, że zastosowanie znajdzie art. 40 § 2 ostatnio wskazanej ustawy, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por.: art. 67 § 1 u.p.e.a.). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993 , s. 79; A. Matan, w: G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, T. I, Warszawa 2010, s. 389; wyroki NSA: z dnia 1 marca 1999 r., II SA 1533/98, Lex nr 46787, z dnia 22 marca 2011 r., II FSK 695/10, z dnia 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2075/09, z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 367/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Pełnomocnictwem udzielonym do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym nie jest więc dokument, który został złożony do akt sprawy podatkowej. Pogląd taki jest do przyjęcia nawet wówczas, gdy sprawę prowadzi ten sam organ, ponieważ takie pełnomocnictwo nie wywołuje automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się z udziałem tej samej strony. Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. W rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, że reprezentujący skarżącego pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym przed datą doręczenia skarżącemu tytułów wykonawczych. Prawidłowo organ egzekucyjny doręczył zatem tytuły wykonawcze bezpośrednio zobowiązanemu skarżącemu, jako że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie, tj. sprawie egzekucji administracyjnej. Okoliczność, że sprawa egzekucyjna była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej nie zmienia ww. oceny, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, toczącym się na podstawie regulacji dotyczącej tego postępowania, inny jest również jego cel. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniając odrębność postępowania podatkowego i postępowania egzekucyjnego trafnie ustalił konsekwencje prawne złożenia przez skarżącego do akt sprawy pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym i złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd pierwszej instancji był uprawniony zatem przyjąć, że organ egzekucyjny powinien był doręczyć tytuły wykonawcze zobowiązanemu skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi z postępowania podatkowego. Podsumowując ten wątek rozważań należy przyjąć, że w egzekucji administracyjnej doręczenie tytułów wykonawczych, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.), wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a, o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie. Odnosząc się w drugiej kolejności do zagadnienia przedawnienia, które stanowi też trzon uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl § 4 wymienionego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (na temat zgodności art. 70 § 4 ord. pod. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził zgodność tego przepisu z Konstytucją RP - zob. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011/5/43). Rodzaje środków egzekucyjnych w tym o charakterze pieniężnym - wymienione zostały w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. w definicji legalnej. Konstrukcja tego przepisu polega na tym, że w przypadku każdego odczytania u.p.e.a. należy pojęcie "środki egzekucyjne" rozumieć tak, jak wskazuje ww. przepis. Nie ulega wątpliwości, że w zakresie przedmiotowym pojęcia "środki egzekucyjne" mieści się egzekucja z rachunku bankowego, którą w sprawie zastosowano wobec skarżącego. Rekonstruując charakter prawny ww. środka egzekucyjnego, należy zwrócić uwagę na art. 80 § 1 u.p.e.a., w myśl którego organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności, oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Według § 2 - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest więc dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Z treści ww. przepisów wynika, że skutki zajęcia wywołuje jedynie doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Organ egzekucyjny jednocześnie z przesłaniem do jednostki, w której zobowiązany ma rachunek bankowy, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, musi zawiadomić zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego. Wykonując ten obowiązek, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego i odpis zawiadomienia skierowanego do jednostki prowadzącej rachunek bankowy o zakazie wypłat z rachunku bankowego. W rozpoznawanej sprawie doręczono Bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego, obejmujące należności z wymienionych tytułów wykonawczych. Z tym dniem doszło do zajęcia wierzytelności na rachunku a tym samym do zastosowania środka egzekucyjnego, zaś zawiadomienia o zajęciu doręczono skarżącemu. Na postawie tych okoliczności sprawy WSA w Łodzi przyjął, że w tym dniu nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Terminy przedawnienia rozpoczęły zatem bieg na nowo. Organy administracji obu instancji słusznie zatem uznały, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań skarżącego i brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny aprobując powyższą konstatację Sądu pierwszej instancji rozważył, że nie można podzielić poglądu podniesionego przez skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany tylko wskutek skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego zaś skuteczne to takie zastosowanie środka egzekucyjnego gdy istnieją wierzytelności, które można zająć (tym samym aprobuje pogląd i dalszą argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 962/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma bowiem żadnego znaczenia dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca w żadnym przepisie ani ord. pod. ani u.p.e.a. nie ustanawia bowiem wymogu posiadania przez dłużnika środków na tych rachunkach dla skuteczności tego zajęcia, a jedynie wymaga zastosowania środka uniemożliwiającego dłużnikowi swobodne korzystanie z rachunku bankowego i ewentualnych przyszłych środków na tym rachunku. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p, oznacza wszak - jak się potocznie przyjmuje - wprowadzenie jego w życie. Także art. 1a w pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną rozumie wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, zaś w pkt 12 lit. a/ przez środek egzekucyjny rozumie się w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych egzekucję z rachunków bankowych. Z przywoływanego art. 80 i następnych u.p.e.a. wynika nadto, że zastosowanie środka egzekucyjnego z rachunku bankowego dokonywane jest poprzez zajęcie wierzytelności z tego rachunku. Wskutek zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, bank wstrzymuje wszelkie wypłaty z zajętego rachunku i niezwłocznie zawiadamia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego inne oddziały banku, inne banki, placówki pocztowe i inne podmioty uprawnione do dokonywania wypłat zobowiązanemu z zajętego rachunku. Według tych przepisów samo zajęcie rachunku bankowego bez wątpienia pozbawia dłużnika możliwości korzystania zgodnie z jego wolą z ewentualnych środków, które wpłyną na ten rachunek. Także orzecznictwo i doktryna przez zajęcie egzekucyjne rozumie czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której nabywa on prawo do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. A. Zwolińska-Doboszyńska, Nowelizacja ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - egzekucja z papierów wartościowych, Wyjaśnienia, PPW 2001/11/31 czy Z. R. Kmiecik, Czynności egzekucyjne w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym [w:] System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 240). Organ egzekucyjny, zajmując wierzytelność lub inne prawo majątkowe albo zajmując ruchomość, wstępuje wszak w prawa i obowiązki zobowiązanego. Przy takim zajęciu dłużnikowi nie wolno wypłacać zobowiązanemu zajętej kwoty, lecz jest on zobowiązany do jej przekazania organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności (por. wyrok SN z dnia 21 października 2005 r., III CK 161/05, Lex nr 178635). Doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wywołuje zatem skutki zajęcia (por. W. Zręda, Administracyjne zajęcie rachunku bankowego, "Prawo Bankowe" 2002, nr 3), a zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, zaś bezpośrednim skutkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest zakaz dokonywania wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego i bezzwłoczne wpłacenie zajętej kwoty do organu egzekucyjnego. W konsekwencji więc zajęcie rachunku bankowego stanowi czynność egzekucyjną zmierzającą do zaspokojenia wierzyciela (pogląd taki został trafnie sformułowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 962/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2008 r., I SA/Łd 1088/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2010 r., I SA/Kr 1128/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Konkludując, stwierdzić należy, że organ egzekucyjny, dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, nie naruszył art. 80 u.p.e.a. i nie ulega wątpliwości, iż doszło do przerwy biegu przedawnienia w niniejszej sprawie przed upływem okresu 5 letniego przewidzianego dla przedawnienia, a tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 1 ord. pod. okazał się nieuzasadniony. Trafnie ocenił to Sąd pierwszej instancji, co prowadzi do konkluzji, że zarzuty skargi kasacyjnej powiązane z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (zarzuty naruszenia prawa procesowego) oraz art. 70 § 1 i 4 ord. pod. (zarzuty naruszenia prawa materialnego) są bezzasadne. W świetle wykładni art. 70 § 4 ord. pod. nie ma bowiem normatywnego związku pomiędzy zastosowaniem środka egzekucyjnego, który przerywa bieg przedawnienia, a kwestią skuteczności egzekucji na poczet konkretnego zobowiązania przekazanego do postępowania egzekucyjnego. Skarżący kwestionując zastosowanie wobec niego środka egzekucyjnego w skardze kasacyjnej twierdzi również, że doszło do zniweczenia skutków przerwania biegu przedawnienia z art. 70 § 1 i 4 ord. pod., ponieważ środek egzekucyjny, który miał doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia, został zastosowany na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych. Wskazuje przy tym na przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma niewątpliwie wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Z przepisów tych jednak, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, trudno wywieść, by uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10, z dnia 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. ww. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10). Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 4, s. 42). Nie można więc podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, by w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro skutecznie został przerwany bieg przedawnienia. Reasumując, należy podkreślić, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (jak w rozpatrywanym przypadku) i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. nie działa wstecz. Nie unicestwia więc materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną w myśl art. 70 § 4 ord. pod. Należy w tym miejscu zaakcentować, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane przede wszystkim w kontekście istniejącego (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także wokół kwestii doręczenia tytułów wykonawczych bezpośrednio zobowiązanemu skarżącemu. W świetle jednak nieuznania ww. zarzutów naruszenia przepisów art. 70 § 1 i 4 ord. pod., a także art. 60 § 1 u.p.e.a. i art. 40 § 2 k.p.a. pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Działania organów podatkowych, jak również Sądu pierwszej instancji były bowiem zgodne z prawem. Nietrafny jest w szczególności zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Określa on wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów, jaki winien być w nim zawarty jest zwięzły opis stanu faktycznego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Jeżeli jednak uzasadnienie zawiera takie stanowisko (czyli spełnia formalne wymogi), a strona jedynie podważa jego prawidłowość uznając, że stan ten nie odpowiada rzeczywistemu, winna postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik.: ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku zawiera opis stanu faktycznego oraz stanowisko Sądu co do prawidłowości tego stanu. Formalny wymóg, jaki art. 141 § 4 p.p.s.a. stawia uzasadnieniu wyroku, został zatem przez Sąd pierwszej instancji spełniony. Ponadto, zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie dalsze elementy obligatoryjne wskazane w ww. przepisie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej jakoby Sąd pierwszej instancji "pominął milczeniem argumenty strony" oraz oparł swoje rozstrzygnięcie "nie na konkretnych przepisach prawa, lecz na wskazaniu różnych orzeczeń sądów administracyjnych". Wbrew tym twierdzeniom, Sąd pierwszej instancji nie tylko odniósł się do sedna zarzutów strony skarżącej kierowanym przeciwko organom egzekucyjnym, ale dokonując dokładnie odzwierciedlonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni przepisów u.p.e.a. oraz ord. pod. oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach obowiązującego prawa. Przy ocenie, że przeprowadzone przez Sąd pierwszej instancji ustalenie norm obowiązującego prawa było prawidłowe oraz uwzględniając, że prawidłowo przyjęto stan faktyczny sprawy (którego ustalenie w skardze kasacyjnej nie jest podważane, skarżący próbuje jedynie z ustalonych okoliczności wywieść inne konsekwencje prawne), należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut błędnej subsumcji i niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Chybiony jest zatem zarzut skarżącego powiązany z art. 6, 7, 8 i 9 k.p.a.: wbrew wymogom z art. 176 p.p.s.a. sformułowany zresztą bardzo ogólnie oraz nie zawierający uzasadnienia. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz prawidłowość merytorycznych rozważań WSA w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak stwierdzono w sentencji, uznając że Sąd pierwszej instancji w oparciu o prawidłową wykładnię, zgodnie z prawem, rozstrzygnął rozpoznawaną sprawę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.