II FSK 695/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), , Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1207/09 w sprawie ze skargi F.S sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 maja 2009 r. w przedmiocie zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym. Rozstrzygnięcie nastąpiło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego działając jako organ egzekucyjny na podstawie zarządzenia dokonał zabezpieczającego zajęcia wierzytelności zobowiązań Spółki, obejmującego zobowiązania z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (zarządzenia z dnia 4 grudnia 2008 r.) za grudzień 2001 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Powyższe zawiadomienia zostały doręczone bezpośrednio Spółce w dniu 5 grudnia 2008 r. Natomiast zawiadomieniami z dnia 6 grudnia 2008 r. dokonano zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego. Pismem z dnia 5 grudnia 2008 r. doradca podatkowy wniósł zarzuty na postępowanie zabezpieczające, domagając się uchylenia dokonanych w tym zakresie czynności. Wskazał, że zarządzenia o zabezpieczeniu zostały doręczone Spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. Doradca podatkowy w odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego do przedłożenia pełnomocnictwa przedstawił jego kserokopie wskazując, że oryginały zostały już złożone podczas postępowania podatkowego. W powyższym piśmie wniesiono dodatkowo o umorzenie postępowania zabezpieczającego stosownie do art. 33 pkt 10 oraz art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 Nr110 poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 166b tej ustawy. W postanowieniu z dnia 12 marca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że zarządzenia zabezpieczenia z dnia 4 grudnia 2008 r. zostały sporządzone prawidłowo. Wskazano także, że kwestia doręczenia zarządzeń właściwej osobie nie podlega zaskarżeniu w ramach zarzutów z art. 33 w związku z art. 166b u.p.e.a. Na powyższe postanowienie doradca podatkowy wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 33 pkt 10 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jak również przepisu art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 126 oraz 124 § 2 k.p.a. W uzasadnieniu wskazano, że brak doręczenia zawiadomienia może stanowić podstawę zarzutu, ponieważ jest ono "elementem zarządzenia" wymienionym w art. 156 u.p.e.a. Zauważono także, że organ egzekucyjny powinien uznać pełnomocnictwo złożone w sprawie. Wskazano również, że zobowiązania za miesiące od grudnia 2001 roku do listopada 2002 roku uległy przedawnieniu i z tego powodu bezprzedmiotowe było wydanie decyzji o ich zabezpieczeniu Postanowieniem z dnia 11 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej przyszłych zobowiązań z tytułu nienależnego zwrotu podatku do towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oraz umorzył postępowanie organu pierwszej instancji w tym zakresie. W pozostałym zakresie postanowienie zostało utrzymane w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że doradca podatkowy przedłożył prawidłowe pełnomocnictwo w zakresie zobowiązania podatkowego za 2002 r. i w tym zakresie organ egzekucyjny nie miał podstawy prawnej do prowadzenia postępowania w sprawie zarzutów. Z tego powodu postanowienie organu pierwszej instancji należało uchylić, a postępowanie w sprawie zarzutów umorzyć na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. Pozostałą cześć rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłową wskazując, że pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym nie jest skuteczne w postępowaniu zabezpieczającym. Stwierdzono także, że zarzut przedawnienia nie podlegał rozpatrzeniu, ponieważ został zgłoszony dopiero w zażaleniu, a nie w przepisanym 7-dniowym terminie. Zauważono, że bieg terminu przedawnienie został przerwany w momencie zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 21 grudnia 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia podnosząc, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Zarzucono także naruszenie art. 33 § 3 k.p.a. poprzez pominięcia pełnomocnika w postępowaniu zabezpieczającym, umocowanego już wcześniej w sprawie podatkowej. Poza tym podniesiono, że organ drugiej instancji bezpodstawnie powołał się na przepis art. 26 § 5 u.p.e.a., podczas gdy nie miał on zastosowania do postępowania zabezpieczającego, co wynika z art. 166b tej ustawy. Wskazano także naruszenie art. 107 § 3 w związku z art. 126 oraz art. 124 § 2 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę stwierdził, że nie jest możliwe oparcie zarzutów dotyczących zabezpieczenia na innej podstawie niż wymienione w art. 33 u.p.e.a. Wskazano, że kwestia prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, nie mieści się w podstawach zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a. Zauważono także, że zarządzenie zabezpieczenia winno mieć taką samą treść, bez względu na to, czy należałoby je doręczyć zobowiązanemu, czy też jego pełnomocnikowi. WSA we Wrocławiu podkreślił również, że zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostały doręczone prawidłowo, bezpośrednio skarżącej spółce, a nie doradcy podatkowemu, który reprezentował spółkę w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązań z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wskazano, że na podstawie art. 18 u.p.e.a. do kwestii pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio art. 32 k.p.a. Przepis ten dopuszcza, żeby poza sytuacją gdy charakter czynności wymagał osobistego działania strony – działała ona za pośrednikiem pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji zauważył jednakże, że ww. przepisy mają odpowiednie zastosowanie, o ile sama ustawa egzekucyjna nie stanowi inaczej. Ustawa egzekucyjna natomiast swoiście reguluje kwestię doręczenia tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia), wskazując, że czynności tej należy dokonać wobec zobowiązanego. Z tego powodu obowiązek organu respektowania osoby pełnomocnika warunkowany był przedłożeniem pełnomocnictwa do akt w tym postępowaniu (zgodnie z art. 33 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Autor skargi kasacyjnej zarzucił zgodnie z art. 176 p.p.s.a na mocy art. 174 pkt 2 tej ustawy: I) naruszenie art. 134 i art. 151 p.p.s.a.w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) tej ustawy w związku z art. 33 § 2 i § 4 - art. 212 Ordynacji podatkowej, art. 29 u.p.e.a. art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonego aktu administracyjnego, pomimo iż organ orzekł w nim o legalności zarządzeń zabezpieczenia wydanych z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; II) naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie, w związku z art. 32 k.p.a. oraz art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 4 kpa oraz art. 18 u.p.e.a., objawiające się oddaleniem skargi, i pozostawieniem w obrocie prawnym postanowienia, wydanego z naruszeniem prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez pominięcie jej pełnomocnika przy doręczeniu zarządzeń zabezpieczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; III) naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię objawiające się przyjęciem w uzasadnieniu skarżonego wyroku, iż kwestia prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nie mieści się w podstawach zarzutów art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a. i oddalenie z tego powodu skargi Strony, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; IV) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., art. 156 § 1 oraz art. 32 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, objawiające się przyjęciem, iż brak doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nie jest tożsamy z niespełnieniem wymogów art. 156 § 1 u.p.e.a., a zatem nie stanowi podstawy zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi miast jej uwzględnienia; V) naruszenie art. 134 p.p.s.a.oraz 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w związku z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. i art. 166b u.p.e.a. i pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonego postanowienia, pomimo iż prowadzenie egzekucji administracyjnej (zabezpieczenia) było niedopuszczalne z powodu braku prawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; VI) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 32 kpa poprzez nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia jest czynnością wymagającą osobistego udziału Zobowiązanego, a w efekcie oddalenie skargi, a zatem o istotnym wpływie na wynik sprawy; VII) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 32 kpa, art. 38 k.c. oraz art. 12 i 201 § 1 k.s.h. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, sprowadzające się do uznania, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca osobą prawną może działać osobiście, w rozumieniu art. 32 kpa a zatem z wyłączeniem możliwości zastępowania jej przez pełnomocnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; VIII) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.w związku z art. 33 § 3 kpa oraz 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, objawiające się przyjęciem, iż dla związania organu pełnomocnictwem niezbędne jest dołączenie jego odpisów do akt każdego postępowania prowadzonego przez organ, a nie do akt sprawy, co miało istotny wpływ na podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie; IX) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w efekcie wadliwe uzasadnienie wyroku, objawiające się przyjęciem, iż doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nie wszczyna postępowania zabezpieczającego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. W piśmie procesowym z dnia 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Druga ogólna uwaga, którą zobowiązany był przedstawić Naczelny Sąd Administracyjny przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do określenia sprawy administracyjnej wyznaczającej przedmiot badania w postępowania sądowoadministracyjnym. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie postanowienie z dnia 11 maja 2009 r. należy do kategorii postanowień, na które przysługuje zażalenie, o czym wprost stanową przepisy art. 34 § 5 w związku z art. 156 § 1 pkt 8 i art.166b u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji należycie przyjął więc skargę Strony do rozpoznania. Jednakże zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego kontroli sądowoadministracyjnej jest więc wyznaczenie "granic danej sprawy". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 624/07: "Wprawdzie sąd – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże jest uprawniony do rozstrzygania wyłącznie w granicach danej sprawy, które wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej". Jak wynika z przytoczonego orzeczenia, dla wyznaczenia granic danej sprawy istotna jest treść i natura kontrolowanej decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1422/07: "Rozstrzygnięcie «w granicach danej sprawy» oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę". Zgodnie z kolei z powołanym już art. 183 § 1: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych". Naczelny Sąd Administracyjny jest – na mocy art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – sądem drugiej instancji. Oznacza to, że poddaje kontroli orzeczenie sądu pierwszej instancji w zakresie wyznaczonym przez skarżącego w skardze kasacyjnej. W takiej sytuacji gdy zarzuty skargi kasacyjnej wykraczają poza pierwotne granice sprawy, które wiązały sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, aby uwzględnić to przełamanie granic przedmiotowych sprawy. Granice sprawy wyznaczone przez kontrolowany akt administracyjny wiążą także sąd drugiej instancji. Jest to istotą zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota przedmiotowej sprawy administracyjnej sprowadza się do rozstrzygnięcia przez egzekucyjny organ odwoławczy w drodze postanowienia o istnieniu podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym wszczętym na wniosek wierzyciela przed określeniem zobowiązania podatkowego i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia (art. 34 § 5 w związku z art. 155, art. 155a § 1, art. 156 § 1 pkt 8 i art.166b u.p.e.a.). Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie nie można uczynić oceny dotyczącej wydania i doręczenia decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do oceny, czy w toku postępowania podatkowego właściwe organy prawidłowo dokonały ustaleń okoliczności faktycznych sprawy oraz, czy prawidłowo zastosowały normy stanowiące podstawę decyzji o zabezpieczeniu, to jest art. 33 § 1, § 2 pkt 1 oraz § 4 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego decyzji art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej wydawana jest odrębna decyzja na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 i 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jest to decyzja nierozstrzygajaca istoty sprawy. Rozstrzygnięcie to nie przesądza zatem treści przyszłej decyzji wymiarowej. Co prawda przepis art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku odsyła do norm zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w tym, art. 154 tej ustawy, jednakże jedynie w zakresie trybu zabezpieczenia, a nie wydania decyzji w tym przedmiocie przed ustaleniem wysokości zobowiązania. Przytoczone regulacje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazują, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa ustawia o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć. Zgodnie z poczynionymi uwagami natury ogólnej należy stwierdzić, że w każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy oceniać czy strona działa osobiście, czy jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnika. Ocena ta dotyczy również skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w zakresie wyznaczonym granicami skargi kasacyjnej rozpoznaniu mogą podlegać jedynie te zarzuty, które odnoszą się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy – o istnieniu podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym. Odnosząc się w tym zakresie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji (art. 141 § 4 p.p.s.a.) należało uznać je za pozbawione uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji podał podstawę prawna rozstrzygnięcia (art. 151 p.p.s.a.) oraz dokonał oceny prawnej ustaleń faktycznych z uwzględnieniem granic rozpoznawanej sprawy (art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.). Wyjaśnił również w sposób dostateczny, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, a tym samym oparcia rozstrzygnięcia na podstawach wskazywanych w skardze kasacyjnej (145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a.). Odczytując trafnie występujące w sprawie zagadnienie sporne i odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów dokonał prawidłowej oceny, że organ egzekucyjny postąpił właściwie, doręczając zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, bezpośrednio spółce (zobowiązanemu), a nie doradcy podatkowemu, który reprezentował spółkę w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązań z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W tym zakresie trafnie wyjaśnił istotę postępowania zabezpieczającego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, znaczenie i treść zarządzenia zabezpieczenia (art. 154 § 1, art. 155a § 1, art. 156 § 1 pkt 1 – 9 u.p.e.a.) oraz istotę zarzutów jako środka prawnego przysługującego zobowiązanemu w postępowaniu zabezpieczającym (art. 33 pkt 1-10 w związku z art. 166b u.p.e.a.). Na tym tle wysnuł prawidłowe wnioski, że kwestia prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, to jest tego, czy właściwie je doręczono zobowiązanemu zamiast pełnomocnikowi, nie mieści się w podstawach zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku odnośnie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, bezpośrednio zobowiązanemu i wobec kwestionowania tej oceny w skardze kasacyjnej należało wyjaśnić, że art. 18 u.p.e.a. stanowi podstawę do stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie ustanawiania pełnomocnika i doręczania mu pism zgodnie z art. 32 oraz art. 40 § 2 k.p.a. Art. 18 stanowi, że jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. To posiłkowe stosowanie k.p.a. w dotychczasowych poglądach doktryny i orzecznictwa w zakresie m.in. ustanawiania pełnomocnika i jego uczestnictwa w tym postępowaniu, czego nie reguluje ustawa egzekucyjna, nie budziło wątpliwości. Wobec tego z przepisów art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i wyprowadzić należy wniosek co do możliwości pełnej reprezentacji zobowiązanego przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednak wszczęcie egzekucji administracyjnej rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por.: art. 67 § 1 u.p.e.a.). Zasady wynikające z omówionych przepisów należy odnosić również do postępowania zabezpieczającego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tym jednak zastrzeżeniem, że rolę tytułu wykonawczego pełni zarządzenie zabezpieczenia, do wszczęcia postępowania dochodzi na skutek wniosku wierzyciela. Stanowiące podstawę wszczęcia postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej zarządzenie zabezpieczenia musi spełniać warunki przewidziane w art. 156 § 1 pkt 1- 9 u.p.e.a. w tym m. in. wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu (pkt 2) oraz niezbędne pouczenia skierowane do zobowiązanego (pkt 8 - o prawie do złożenia zarzutów). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, iż organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski - Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne", Warszawa 1993 r., s. 79, tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1533/98, opublikowanym w Lex pod nr 46787). Zatem nie może zostać uznany za trafny pogląd autora skargi kasacyjnej, że pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym, dokument, który został złożony do akt sprawy podatkowej, nawet wówczas, gdy sprawę prowadzi ten sam organ, wywołuje skutek w każdym postępowaniu toczącym się z udziałem tej strony. Ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że reprezentujący stronę pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym w egzekucji administracyjnej. Prawidłowo zatem organ egzekucyjny doręczył zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego bezpośrednio zobowiązanemu, jako że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie tj. sprawie postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej. Okoliczność, iż sprawa ta była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej (decyzja wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 i 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie zmienia tej oceny, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, toczącym się na podstawie regulacji dotyczącej tego postępowania, inny jest również jego cel. Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym prowadzą do wniosku, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Jednocześnie doręczenie zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu (osobie prawnej) następuje w lokalu stanowiącym jego siedzibę do rąk osoby uprawnionej do odbioru przesyłek (art. 45 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). W takim przypadku, jeżeli w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik zobowiązany w tym postępowaniu reprezentowany jest przez uprawnione organy ( art. 38 k.c. oraz art. 201 § 1 k.s.h. ). Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione uzasadnionych podstaw podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie bowiem uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej, w szczególności dotyczących doręczenia zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony skarżącej opierając rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a. Równocześnie mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności odnoszące się do treści zarzutów skargi kasacyjnej należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).