I SA/Łd 1088/08

Dnia 12 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. nr [...], podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] uchylającej w części ponad kwotę 39.323,00 zł decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...]r. nr [...] określającą zobowiązanie P. S. za 1999r., w pozostałej części zaś utrzymująca tą decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, stwierdził, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi nadzwyczajną formę postępowania, mającą na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych poważnymi wadami o charakterze materialno-prawnym, stosowaną jedynie wówczas gdy nie ma możliwości skorygowania wydanej decyzji w drodze postępowania odwoławczego lub skargowego. Powołując art. 128 Ordynacji podatkowej, podniósł, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach "dodatkowych". Decyzja podatkowa jest ostateczna, jak wywodził Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., gdy w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeśli odwołanie to nie przysługiwało z mocy ustawy, bądź decyzje tą wydał organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego. Podniósł nadto, iż celem postępowania o stwierdzenie nieważności nie jest rozstrzygnięcie co do istoty sprawy już rozstrzygniętej w przedmiotowej decyzji lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Op, w tym czy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3 tegoż przepisu). Zauważył jednak, iż pojęcie rażące naruszenie prawa stanowi jednak przedmiot sporów w doktrynie prawa i orzecznictwie. Wobec braku uniwersalnych kryteriów stwierdzenia nieważności w zasadzie panuje, jak wywodził organ odwoławczy, zgodność co do tego, że orzekając o rażącym naruszeniu prawa organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego jeśli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Naruszenie prawa powoduje nieważność decyzji tylko wówczas, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest zatem to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2000r., IIISA 3279/99). Odnosząc się z kolei do wskazanej przez stronę przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 5 lutego 2007r., jaką jest przedawnienie zobowiązania, stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, zgodnie z art. 70 § 1 Op, z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od tej reguły wprowadza § 4 tegoż przepisu, w myśl którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Mając to na uwadze stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie czynności egzekucyjne organ podatkowy dokonał na podstawie tytułu wykonawczego [...], obejmującego zaległość w podatku dochodowym za 1999r., doręczając stronie w dniu 28 listopada 2005r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru odpis tego tytułu wraz z zawiadomieniami o zajęciu w dniu 8 listopada 2005r. rachunków bankowych w A, B Bank SA, C S.A. w D w W.. Podkreślił nadto, iż zajęcia te zostały uznane przez C., B Bank SA, E i D. w W.. Podniósł również, iż w dniu 13 grudnia 2006r. zawiadomieniem nr [...], doręczonym stronie w dniu 2 stycznia 2007r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności w wyniku czego uzyskano kwotę 466,00 zł. Następnie w dniu 1 sierpnia 2007r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku F w W., o czym zawiadomiono stronę w dniu 7 sierpnia 2007r., a na poczet tego zajęcia Bank przekazał w dniu 15 listopada 2007r. kwotę 7.001,09 zł. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia został przerwany przez organ egzekucyjny odpowiednio w dniu 28 listopada 2005r., 2 stycznia 2007r. i w dniu 7 sierpnia 2007r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o czym zawiadomiono stronę. Czynność egzekucyjna, wbrew twierdzeniom strony, była zatem skuteczna. Organ odwoławczy zauważył też, iż art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz. 1387, usankcjonował zasadę, w myśl której do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym, jeśli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Jeśli zatem do dnia 31 grudnia 2002r. nie została zastosowana czynność egzekucyjna lub środek egzekucyjny, to od dnia 1 stycznia 2003r. przerwanie biegu terminu przedawnienia mogło nastąpić, zdaniem organu odwoławczego, wyłącznie wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie P. S. wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ich zastosowania; art. 70 § 4 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, wynikające z wadliwej oceny skutków czynności zajęcia rachunku bankowego oraz wadliwą interpretację pojęcia "zastosowanie środka egzekucyjnego" i utożsamianie tego pojęcia z czynnością zajęcia rachunku bankowego. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż decyzją z dnia [...]r. organ podatkowy określił jego zobowiązanie podatkowe za rok 1999 po upływie okresu przedawnienia, który upłynął z końcem 2005r., środki egzekucyjne były bowiem podejmowane przez organ egzekucyjny po upływie okresu przedawnienia. Dokonana w dniu 28 listopada 2005r. czynność egzekucyjna na podstawie tytułu [...] była, w ocenie skarżącego, pozorna i nie można jej utożsamiać z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Op. Zdaniem skarżącego, pojęcie środka egzekucyjnego jest pojęciem węższym niż czynność egzekucyjna, środki egzekucyjne należności pieniężnych mają charakter środków zaspokajających. Nadto organ dokonał zajęcia rachunków bankowych, ale nie doprowadziło to do ściągnięcia jakiejkolwiek kwoty pieniężnej, zajęte rachunki były bowiem puste i "nieczynne" lub w ogóle nie było rachunków w bankach. Egzekucja z rachunku bankowego polega, zdaniem skarżącego, na zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego wynikającej z posiadania tego rachunku, co oznacza, iż jeśli saldo na rachunku jest niższe zajęcie obejmuje kwoty wpłacone później. Skarżący powołując art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stwierdził, iż przez środek egzekucyjny należy rozumieć egzekucję z rachunku bankowego. Dalej podniósł, iż pierwotnie przerwa biegu terminu przedawnienia następowała wskutek podjęcia przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej, a od 1 stycznia 2003r. – środka egzekucyjnego. To zaś, w opinii skarżącego, oznacza, iż ustawodawca dla przerwania biegu terminu przedawnienia wymaga podjęcia przez organ egzekucyjny czynności, które skutkują zaspokojeniem wierzyciela podatkowego, samo zajęcie rachunku bankowego mogłoby skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia ale tylko do dnia 1 stycznia 2003r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008r. skarżący oświadczył, iż posiadał rachunki bankowe w bankach, w których organ egzekucyjny dokonał zajęcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez P. S. decyzję, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które miałoby lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co oznacza, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, zasady trwałości decyzji administracyjnych. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej dopuszczalne jest zgodnie z tym przepisem jedynie w przypadkach wskazanych w ustawie, w tym m.in. wówczas, gdy zaistnieją przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Op. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2)została wydana bez podstawy prawnej; 3)została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4)dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6)była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7)zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8)w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Spośród wskazanych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji strona skarżąca we wniosku z dnia 5 listopada 2007r. wskazała rażące naruszenie prawa, jakim miała być okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1999 z dniem 31 grudnia 2005r. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, przesłanka ta nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż rażące naruszenie prawa zachodzi, jak podnosi orzecznictwo sądowe, wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2003r., III SA 845/02, LEX nr 90363).Sprowadza się ono do nadania decyzji treści, która jest "ponad prawem", tzn. nie można jej wyinterpretować z żadnej normy prawnej. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Rozstrzygnięcie takie można by uznać wręcz za niedorzeczne z punktu widzenia okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2007r., I SA/Gd 817/07, LEX nr 332295 czy wyrok NSA W-wa z dnia 13 października 2005r., FSK 2294/04, LEX nr 173113). "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA W-wa z dnia 20 października 2006r., II FSK 113/06, LEX nr 281145). O oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA W-wa z dnia 23 czerwca 2005r., FSK 2475/04, LEX nr 173255 czy wyrok NSA W-wa z dnia 28 stycznia 2005r., FSK 1371/04, PP 2006/6/54). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty (wyrok NSA W-wa z dnia 7 czerwca 2006r., II FSK 863/05, LEX nr 243025). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za 1999r. został przerwany, jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, w dniu 28 listopada 2005r., a więc przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania przypadającym na dzień 31 grudnia 2005r. W tej dacie doręczono bowiem skarżącemu, co nie jest sporne między stronami, a co wynika też z załączonych akt administracyjnych, tytuł wykonawczy oraz zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych w Banku C. SA, B. Banku, Banku D, E, a banki te zajęcia wierzytelności podatkowych uznały. Także skarżący w toku rozprawy w dniu 12 grudnia 2008r. potwierdził, iż posiadał rachunki bankowe w bankach, w których dokonano zajęcia środków pieniężnych. Nie budzi zatem wątpliwości, iż przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia zastosowano środek egzekucyjny. Skarżący kwestionuje wprawdzie skuteczność wskazanych zajęć, podnosząc, iż rachunki bankowe były puste, co oznacza, iż fizycznie nie było możliwe zaspokojenie wierzyciela podatkowego i skuteczne, w jego ocenie, zastosowanie środka egzekucyjnego. Skarżący twierdzi wręcz, iż pod pojęciem środek egzekucyjny należy rozumieć zaspokojenie wierzyciela z rachunku bankowego, nie zaś jedynie zajęcie "pustego" konta, co oznaczałoby utożsamianie zajęcia z pojęciem czynności zajęcia rachunku bankowego. Z tym poglądem skargi nie sposób się jednak zgodzić. Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętych rachunkach bankowych nie ma bowiem, zdaniem Sądu, żadnego znaczenia dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca w żadnym przepisie ani Ordynacji podatkowej ani ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ustanawia bowiem wymogu posiadania przez dłużnika środków na tych rachunkach dla skuteczności tego zajęcia, a jedynie wymaga zastosowania środka uniemożliwiającego dłużnikowi swobodne korzystanie z rachunku bankowego i ewentualnych przyszłych środków na tym rachunku. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Op, oznacza wszak jak się potocznie przyjmuje wprowadzenie jego w życie. Także art. 1a w pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 1991r. Nr 36, poz. 161 z póżn. zm.), zwanej dalej upea, przez czynność egzekucyjna rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, zaś w pkt 12 lit.a przez środek egzekucyjny rozumie się w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję z rachunków bankowych. Z przepisów art. 80 i następnych upea wynika nadto, iż zastosowanie środka egzekucyjnego z rachunku bankowego dokonywane jest poprzez zajęcie wierzytelności z tego rachunku. Wskutek zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, bank wstrzymuje wszelkie wypłaty z zajętego rachunku i niezwłocznie zawiadamia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego inne oddziały banku, inne banki, placówki pocztowe i inne podmioty uprawnione do dokonywania wypłat zobowiązanemu z zajętego rachunku. Z przepisów tych wynika, iż samo zajęcie rachunku bankowego bez wątpienia pozbawia dłużnika możliwości korzystania zgodnie z jego wolą z ewentualnych środków, które wpłyną na ten rachunek. Także orzecznictwo i doktryna przez zajęcie egzekucyjne rozumie czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której nabywa on prawo do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zob. A. Zwolińska-Doboszyńska, Nowelizacja ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - egzekucja z papierów wartościowych, Wyjaśnienia, PPW 2001/11/31 czy Z.R. Kmiecik, Czynności egzekucyjne w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym [w:] System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 240). Organ egzekucyjny, zajmując wierzytelność lub inne prawo majątkowe albo zajmując ruchomość, wstępuje wszak w prawa i obowiązki zobowiązanego. Przy takim zajęciu dłużnikowi nie wolno wypłacać zobowiązanemu wobec organu egzekucyjnego zajętej kwoty, lecz jest on zobowiązany do jej przekazania organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności (wyrok SN z dnia 21 października 2005r. III CK 161/05, LEX nr 178635).Doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wywołuje zatem skutki zajęcia (W. Zręda, Administracyjne zajęcie rachunku bankowego, Pr.Bankowe 2002/3/57), a zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, zaś bezpośrednim skutkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest zakaz dokonywania wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego i bezwłoczne wpłacenie zajętej kwoty do organu egzekucyjnego. W konsekwencji więc zajęcia rachunku bankowego stanowi czynność egzekucyjną zmierzającą do zaspokojenia wierzyciela. Nie można też zapominać o tym, iż w niniejszej sprawie zajęcia rachunków bankowych dokonano w dniu 28 listopada 2005r., doręczając skarżącemu zarówno tytuł wykonawczy, jak i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych. W tej dacie przepis art. 70 § 4 Op stanowił, iż "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Przepis ten na mocy art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) należało co do zasady stosować także do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r. Jak bowiem stanowił ten ostatni przepis, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003r., tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Wprawdzie w myśl § 2 jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Mógłby więc wchodzić w rachubę przepis § 3 art. 70 Op w brzmieniu przed 1 stycznia 2003r. W tym brzmieniu przepis § 3 art. 70 Op stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W stanie prawnym przed 1 stycznia 2003r. regulacja prawna była więc bardziej restrykcyjna, dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczyło bowiem dokonanie czynności egzekucyjnej, nie zmierzającej bezpośrednio do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, a taką w rozumieniu art. 32 upea było chociażby doręczenie dłużnikowi tytułu wykonawczego (por. chociażby wyrok NSA z dnia 15 czerwca 1999r., sygn. akt III SA 5420/98 czy wyrok NSA z dnia 15 czerwca 1999r., III SA 5420/98, ONSA 2000/4/145). Dopiero począwszy od dnia 1 stycznia 2003r. przerwanie terminu biegu przedawnienia mogło nastąpić wyłącznie poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się nadto, iż użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego ("został zawiadomiony") przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego (por. wyrok NSA W-wa z dnia 24 marca 2006r., II FSK 528/05, LEX nr 197525). Z powyższego wynika więc, iż zajęcie rachunku bankowego wywołuje dalej idące konsekwencje niż dokonanie samej czynności egzekucyjnej, której zastosowanie było wystarczające do przerwania zobowiązania podatkowego powstałego w 2000r. W niniejszej sprawie jednakże, co wskazano wyżej, zarówno tytuł wykonawczy, jak i zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zastosowano przed datą 31 grudnia 2005r., tj. końcowym terminem przedawnienia. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd związany był również, na mocy art. 153 ppsa, oceną prawną i wytycznymi zawartymi w zapadłym w sprawie spornego zobowiązania podatkowego wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 września 2006r., sygn. akt I SA/Łd 685/06. W tym wyroku Sąd, dokonując oceny poprzednio podjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...]r., nr [...], utrzymującej decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...]r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., nie dopatrzył się naruszenia prawa w zakresie przepisów o przerwaniu zobowiązania podatkowego. Wprawdzie w uzasadnieniu tego wyroku Sąd nie wyraził wprost swojego stanowiska w tej kwestii, a jedynie wskazał naruszenia prawa skutkujące uchyleniem tej decyzji i zawarł wytyczne co do dalszego postępowania. Wśród nich nie wymienił jednak naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, co oznacza, iż Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Gdyby tak było, uchylając tą decyzję, wskazałby na instytucję przedawnienia. Istotne jest też to, iż sąd administracyjny pierwszej instancji rozpoznając wówczas skargę nie był związany zarzutami skargi i był obowiązany uwzględnić z urzędu takie naruszenia prawa, o których nie wspomniano w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. t.n.