II FSK 2075/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Jan Rudowski, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.- A. G. R., A. D. sp. j. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 377/09 w sprawie ze skargi G.- A. G. R., A. D. sp. j. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 28 maja 2009 r., I SA/Kr 377/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "G.[...] Spółki Jawnej w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 grudnia 2008 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowań egzekucyjnych. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawiał się w sposób następujący: postanowieniem z 15 października 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki na podstawie 6 tytułów wykonawczych, obejmujących zaległość podatkową za poszczególne miesiące 2002 r. w łącznej kwocie 34.085 zł. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w K. Banku Spółdzielczym z dnia 21 września 2007 r. uzyskano 34.085 zł. Zawiadomienie o zajęciu wpłynęło do banku 10 września 2007 r., a kopia tego zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych została wysłana na adres spółki i doręczona 17 września 2007 r. W dniu 17 września 2008 r. spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego zarzucając, iż w dniu 3 kwietnia 2007 r. do organu wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez stronę, a zatem organ egzekucyjny w celu skutecznego przerwania biegu przedawnienia musiałby odpisy tytułów i egzemplarz zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego doręczyć pełnomocnikowi spółki. Ponieważ tak się nie stało, nie doszło do przerwania biegu przedawnienia i tym samym postępowanie powinno zostać umorzone. Organ podatkowy nie uwzględnił wniosku spółki i podniósł, że momentem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego i dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego można mówić o stronie postępowania. Oznaczało to zdaniem organu, że nie mógł on doręczać dokumentów, których doręczenie jest równoznaczne ze wszczęciem postępowania, pełnomocnikowi zobowiązanego, który status strony uzyskał dopiero z chwilą doręczenia tych dokumentów. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki dyrektor izby skarbowej wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. i podtrzymał argumentację zawartą w kwestionowanym postanowieniu. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 33 § 3 w związku z art. 40 § 2 oraz art. 50 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej: "k.p.a.", poprzez bezpodstawne uznanie, że pełnomocnik nie wywiązał się z obowiązku wskazanego w art. 33 § 3 k.p.a.; wadliwą interpretację art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." poprzez przyjęcie, że nie jest możliwe zastępstwo procesowe przy czynności wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na fakt, że czynność ta wymaga osobistego działania zobowiązanego; wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy w kontekście art. 70 § 1 i 4 ustawy z 19 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia obowiązku podatkowego; błędną wykładnię art. 70 § 8 o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. do zobowiązań powstałych w 2002 r.; niewłaściwe zastosowanie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., bowiem w kontekście uchybień organu pierwszej instancji organ odwoławczy zobowiązany był do wydania postanowienia w trybie art. 138 pkt 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd prawny przyjęty przez organy podatkowe, zgodnie z którym przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego zobowiązany nie może być uznany za jego stronę, a tym samym nie jest możliwe, aby mógł działać przez pełnomocnika. Powyższe oznacza, że organ nie mógł doręczać dokumentów, których doręczenie jest równoznaczne ze wszczęciem postępowania, pełnomocnikowi strony skarżącej - zobowiązanemu, który status strony uzyskał dopiero z chwilą doręczenia tych dokumentów. Powyższy pogląd wzmacnia zdaniem sądu treść art. 33 § 2 i 3 k.p.a. z którego wynika, że pełnomocnictwo dołącza się do akt konkretnej sprawy, nie zaś dowolnej sprawy prowadzonej wcześniej przez organ. Tym samym pełnomocnictwo złożone do akt sprawy innej nie może wywoływać skutku w postaci zobligowania organu do dokonywania doręczeń na adres pełnomocnika, tym pełnomocnictwem ustanowionego. W ocenie sądu pierwszej instancji złożenie w kontrolowanym postępowaniu pełnomocnictwa jeszcze przed wszczęciem egzekucji nie mogło zatem odnieść skutku w zakresie doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Ponieważ w sprawie nastąpiło prawidłowe wszczęcie egzekucji poprzez doręczenie tytułu wykonawczego bezpośrednio spółce i w związku z tym doszło do przerwania biegu przedawnienia sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły umorzenia postępowań egzekucyjnych. Sąd pierwszej instancji uznał za nie mające wpływu na wynik sprawy zawarte w skardze wywody dotyczące rozróżniania pojęć "wszczęcie egzekucji" oraz "wszczęcie postępowania egzekucyjnego" wobec precyzyjnego określenia, jakim posłużył się ustawodawca w art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. Sąd nie uznał zarzutów w zakresie wykładni art. 70 § 8 o.p. i podniósł, że zabezpieczenie zastawem skarbowym nastąpiło przed upływem terminu wskazywanego przez stronę skarżącą jako termin przedawnienia. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła spółka zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.": 1. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 40 § 2 k.p.a. poprzez przyjęcie, że strona postępowania egzekucyjnego nie może działać przez pełnomocnika przy czynności doręczania tytułów wykonawczych, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 26 § 1 i 5 u.p.e.a. polegającą na przyjęciu, że wszczęcie egzekucji jest równoznaczne z wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a przez to stwierdzenie, że zobowiązany w rozpatrywanej sprawie stał się stroną postępowania dopiero w momencie doręczenia tytułów wykonawczych, 3. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 o.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wobec czego zobowiązanie zabezpieczone zastawem nie uległo przedawnieniu, 4. niewłaściwe zastosowanie art. 133 § 1 p.p.s.a., bowiem z treści uzasadnienia wynika, że rozpoznając skargę wojewódzki sąd administracyjny mylnie przyjął, że sporne pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt sprawy, 5. niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 w związku z art. 1 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "p.u.s.a." poprzez wydanie wadliwego wyroku, nie zawierającego jakiegokolwiek wyjaśnienia nieuwzględnienia zarzutu niedopuszczalności prowadzenia dwóch postępowań jednocześnie oraz kwestii umorzenia postępowania w zakresie, w jakim zobowiązanie wygasło, 6. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 6 k.p.a. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez niedostrzeżenie, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w tym samym czasie prowadził dwa postępowania egzekucyjne w tej samej sprawie, tj. obejmujące swoim zakresem zaległości tożsame pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, 7. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez niedostrzeżenie błędnej wykładni organu egzekucyjnego wskazanego wyżej przepisu, polegającej na przyjęciu, że zawarta w nim dyspozycja umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na wygaśnięcie zobowiązania nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty wskazane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej oraz zawarta w uzasadnieniu na ich poparcie argumentacja dotyczą kwestii skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w tej sprawie, chwili wszczęcia egzekucji administracyjnej oraz momentu, od którego strona tego postępowania może działać poprzez pełnomocnika. Pogląd zaprezentowany przez stronę skarżącą w tym zakresie nie jest prawidłowy. Nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika w sposób prawidłowy umocowanego. W tym zakresie art. 18 u.p.e.a. wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a., a zatem przyjąć należy, że zastosowanie znajdzie art. 40 § 2 ostatnio wskazanej ustawy, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Problematycznym zagadnieniem pozostaje jednak, czy powyższe uregulowanie znajduje zastosowanie również w przypadku doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a więc "pisma" szczególnego rodzaju, które po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 27 pkt 1-11 u.p.e.a., otwiera etap egzekucji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, dominującym w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, iż doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej, musi nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika. Ponadto, co ma szczególne znaczenie w realiach tej sprawy, skuteczne wszczęcie egzekucji administracyjnej przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Abstrahując już od rozróżnienia pojęć "postępowania egzekucyjnego" i "egzekucji administracyjnej", o czym będzie mowa poniżej, obowiązek doręczenia odpisów tytułów wykonawczych do rąk zobowiązanego wynika nie tylko z brzmienia art. 26 § 5 u.p.e.a., zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Powinność doręczenia przez organ tytułu wykonawczego do rąk zobowiązanego lub dłużnika bezpośrednio wynika przede wszystkim z istoty egzekucji administracyjnej, której celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie decyzji administracyjnej kreującej zobowiązanie pieniężne. O podjęciu czynności ściśle związanych z wykonaniem decyzji administracyjnej zobowiązany musi zostać poinformowany osobiście i tym samym uzasadnione jest przyjęcie poglądu, że dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika zgodnie z art. 33 § 2 i 3 k.p.a., natomiast na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji nie jest to w ogóle możliwe (por. wyrok NSA z 23 grudnia 2008 r., II FSK 945/08, lex nr 525843, z 1 lutego 2011 r., II FSK 1410/09, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2009 r., III SA/Wa 243/09, lex nr 563935). Mając na uwadze powyższe rozważania za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej, bowiem sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej w myśl art. 26 § 5 u.p.e.a. stwarzało możliwość umocowania przez skarżącego doradcy podatkowego, który będzie reprezentował zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym na zasadzie art. 40 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.. Jednocześnie zauważyć należy, że tylko udzielenie pełnomocnictwa w sposób, jaki przewidują przepisy k.p.a., dałoby pełnomocnikowi prawo do pełnej reprezentacji skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak stanowi natomiast art. 33 § 2 i 3 k.p.a. pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, a pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt. W powołanym wyżej przepisie mowa jest o aktach konkretnej sprawy administracyjnej, a poprzez odpowiednie zastosowanie – również sprawy egzekucyjnej, a więc złożenie dokumentu pełnomocnictwa na biurze podawczym w siedzibie organu ze wskazaniem ogólnego zakresu spraw nie może odnieść skutku. Pełnomocnictwo musi zostać złożone do akt konkretnej sprawy. Co więcej, niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ egzekucyjny domniemywa istnienie pełnomocnictwa opierając się na aktach postępowania podatkowego, chociażby w aktach tych znajdował się dokument pełnomocnictwa treścią wskazujący na objęcie swym zakresem również etapu postępowania egzekucyjnego, lub sam dokonuje uwierzytelnienia tego rodzaju pełnomocnictwa. Należy zauważyć, że pełnomocnictwa w postępowaniu wymiarowym udziela podatnik, który wówczas nie jest jeszcze stroną postępowania egzekucyjnego – zobowiązanym, a przymiot ten zyskuje dopiero po skutecznym wszczęciu egzekucji administracyjnej, a więc dokument pełnomocnictwa, udzielony na etapie postępowania wymiarowego tym bardziej nie może odnieść skutku w postępowaniu egzekucyjnym. Jeżeli zaś chodzi o pojęcia "postępowania egzekucyjnego" oraz "egzekucji administracyjnej" to istotnie, sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach pominął kwestię rozróżnienia ich zakresu, jednakże dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie miało to znaczenia. Pomimo tego, że "postępowanie egzekucyjne" jest pojęciem szerszym i może obejmować szereg czynności poprzedzających wszczęcie egzekucji administracyjnej zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a., to jak zostało wywiedzione powyżej, kluczowym momentem pociągającym za sobą skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest właśnie wszczęcie egzekucji administracyjnej i od tej chwili mówić można o stronach postępowania egzekucyjnego, a to z kolei pociąga za sobą możliwość ustanowienia pełnomocnika w tym postępowaniu. Z tych też względów sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego bezpośrednio na adres spółki, a nie na adres doradcy podatkowego, było prawidłowe. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 70 § 8 o.p. w związku z art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. zmieniającej ten przepis to wskazać należy, że wobec przyjęcia założenia, iż w związku ze skutecznym wszczęciem egzekucji administracyjnej nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bezprzedmiotowym wydaje się rozważanie czy zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu w związku z zabezpieczeniem zastawem skarbowym. Bieg terminu przedawnienia został przerwany, więc nawet jeśli analiza art. 70 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. wskazuje, że uregulowanie to było korzystniejsze dla podatnika (§ 6 art. 70 stanowił wówczas, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, natomiast ustawa nie przewidywała w ogóle takiego skutku w związku z zabezpieczeniem zastawem skarbowym) to jest to bez znaczenia. Zobowiązania podatkowe skarżącej spółki nie mogły ulec przedawnieniu, albowiem przed upływem tego terminu nastąpiło skuteczne wszczęcie egzekucji administracyjnej. Kolejny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego zasadę orzekania na podstawie akt sprawy, jest bezzasadny z powodów, o których była mowa powyżej. Znajdujący się w aktach egzekucyjnych (k.3) dokument pełnomocnictwa został wzięty pod uwagę przez sąd pierwszej instancji, ale słusznie nie został on przezeń uznany za pełnomocnictwo skutecznie udzielone w myśl art. 33 k.p.a, tj. "do akt sprawy". Po pierwsze, dokument wpłynął do biura podawczego organu w dniu 3 kwietnia 2007 r., a zatem przed dniem wszczęcia egzekucji administracyjnej. Ponadto, już sama jego treść wskazuje na ogólny charakter pełnomocnictwa (pełnomocnictwo do "reprezentowania i występowania w imieniu spółki przed właściwymi miejscowo i rzeczowo organami egzekucyjnymi..."), bez wskazania, której konkretnie sprawy dotyczy (jej przedmiotu, numeru). Tego rodzaju dokument, złożony na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej nie mógł być uznany za pełnomocnictwo udzielone skutecznie stosownie do art. 33 k.p.a., a zatem nie sposób zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. Za bezzasadne uznać należało zarzuty sformułowane w pkt 5 i 6 skargi kasacyjnej, a dotyczące kwestii dopuszczalności równoległego prowadzenia dwóch postępowań egzekucyjnych. Strona skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji niedostateczne wyjaśnienie tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jednakże stwierdzić należy, że chociaż sąd nie odniósł się do niego wprost, to z całokształtu poczynionych ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu jednoznacznie wynika, że sytuacja równoległego prowadzenia postępowań w odniesieniu do tego samego zobowiązanego nie miała w ogóle miejsca w tej sprawie. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a w szczególności wątpliwości nie budzi fakt, iż zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wpłynęło do dłużnika (banku) 10 września 2007 r. i w tej samej dacie podatnik otrzymał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, toczącego się w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione uprzednio w sposób wadliwy, bo skierowane do innego podmiotu zobowiązanego. Powyższych okoliczności strona skarżąca nie kwestionuje. Skoro więc wcześniejsze postępowanie wszczęte zostało wobec innego podmiotu, to z tego już tylko względu nie mogło być mowy o toczeniu się dwóch postępowań równoległe wobec skarżącej spółki, nawet jeżeli należności pieniężne wskazane we wszystkich tytułach wykonawczych były tożsame pod względem przedmiotowym. Tym samym nie sposób stwierdzić, by konstytucyjna zasada praworządności, doprecyzowana w art. 6 k.p.a. doznała uszczerbku. Za bezzasadny uznać należało ostatni z podniesionych zarzutów, tj. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo obowiązek nie istniał. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej twierdzi, że powyższe uregulowanie powinno znaleźć zastosowanie z powodu wyegzekwowania całości zobowiązania za luty 2002 r. w dniu 21 września 2007 r. Należy jednak zauważyć, że okoliczność wyegzekwowania zaległości we wskazanym zakresie została wzięta pod uwagę przez organ, jednakże wobec nie wykonania całości zobowiązania opiewającego na łączną kwotę 34.085,00 zł, brak było podstaw do umorzenia postępowania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.