II FSK 945/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 33/08 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r, sygn. akt III SA/Wa 33/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 października 2007 r., nr [...] wydane w sprawie ze skargi A. B., dalej określanej jako "skarżąca", w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie trzech tytułów wykonawczych wystawionych wobec skarżącej w dniu 30 sierpnia 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Tytułami tymi objęto zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności tj. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 r. Pismem z dnia 3 października 2006 r. organ egzekucyjny zawiadomił pracodawcę skarżącej o zajęciu jej wynagrodzenia za pracę. Odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono skarżącej w dniu 11 października 2006 r. W dniu 17 października 2006 r. pełnomocnik skarżącej wniósł skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego wskazując, iż nie doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji, bowiem odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącej a nie jej pełnomocnikowi. W tym samym dniu pełnomocnik skarżącej pismem o analogicznej treści, wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej kierowane do organu egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. oddalając skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego wyjaśnił, że niedopuszczalne jest jej wniesienie łącznie z zarzutami, o których mowa w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "u.p.e.a.", opartymi na takich samych podstawach i będących przedmiotem odrębnego postępowania. Wskazał, iż skarga na podstawie art. 54 powoływanej ustawy przysługuje, gdy zobowiązanemu nie przysługują już inne środki zaskarżenia, w tym zarzuty stanowiące podstawowy środek zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym. Wyjaśnił również, że skarga ta może dotyczyć wyłącznie czynności wykonawczych organ egzekucyjnego lub egzekutora, nie zaś problematyki wskazanej w art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a., wymienionych we wniesionej skardze. W zażaleniu na powyższe postanowienie, pełnomocnik skarżącej ponowił argumentację zawartą w skardze na czynności egzekucyjne, wskazując, że w niniejszej sprawie nie doręczono mu zarówno tytułów egzekucyjnych, jak i zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego pomimo, że taki obowiązek wynikał z art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) - dalej "k.p.a.", stosowanego na mocy odesłania zawartego w art. 18 u.p.e.a. Minister Finansów nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniesionego zażalenia wskazał, że zajęcie wynagrodzenia za pracę zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami u.p.e.a., zawartymi w jej dziale II rozdział 2 - art. 72 i następne. Wyjaśnił przy tym, że okoliczności które stanowią podstawę zgłaszania zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny, przy rozpatrywaniu innych przewidzianych w przepisach u.p.e.a., środków zaskarżenia. Odnosząc się do podnoszonych przez pełnomocnika skarżącej zarzutów dotyczących pominięcia go przy doręczeniu skarżącej odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu, Minister Finansów wskazał na odrębności postępowania egzekucyjnego i obowiązek stosowania przepisów k.p.a. z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania. Wyjaśnił, że przy dokonywaniu czynności egzekucyjnych niezbędny jest udział zobowiązanego, bowiem czynności te są skierowane bezpośrednio do jego majątku i praw majątkowych. W ocenie organu, pełnomocnik może reprezentować zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach wszczętych na skutek złożenia środków prawnych, rozstrzyganych w postępowaniach administracyjnych i sądowych. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dalej powoływanego jako "WSA", pełnomocnik skarżącej zarzucił nierozpatrzenie zażalenia pod względem merytorycznym, co miało polegać na nie odniesieniu się do kwestii wszczęcia postępowanie egzekucyjnego, czym naruszono art. 6 i 8 k.p.a. Zarzucił ponadto wadliwe rozumienie art. 18 u.p.e.a. w odniesieniu do przepisów art. 32 i 40 § 2 k.p.a. oraz błędną interpretację art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi podtrzymał dotychczas podnoszoną argumentację i wskazał, że zarówno w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym - odpowiednio podatnikowi i zobowiązanemu - przysługuje możliwość ustanowienia pełnomocnika nie tylko w toku postępowania, ale również dla zachowania pewności doręczeń i ochrony swoich praw, przed jego wszczęciem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione w niej zarzuty za bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając skargę WSA podkreślił, że dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących takimi wadami zaskarżonego postanowienia, które wymagały wyeliminowania go z obrotu prawnego. W ocenie WSA, podniesione w piśmie zarzuty dotyczące wadliwości doręczenia skarżącej odpisu zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym oraz tytułów wykonawczych, należało ocenić w kategoriach zakwestionowania podjętych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., ponieważ doręczenie to nastąpiło w związku z dyspozycją art. 70 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Zatem ewentualne uchybienie organu egzekucyjnego w tym zakresie, wiązało by się również z naruszeniem powyższego przepisu i wadliwym zastosowaniem środka egzekucyjnego. Mogło ono zatem, stanowić podstawę skargi na czynności egzekucyjne zmierzające do realizacji wskazanego środka egzekucyjnego. Dalej WSA podkreślał, że w toku postępowania przed organami obu instancji, jak również w skardze kierowanej do WSA, pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż organ egzekucyjny doręczył skarżącej osobiście odpis zawiadomienia oraz odpisy tytułów wykonawczych - z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w jego osobie. Powoływał się na naruszenie art. 32 i art. 42 § 2 k.p.a., które to przepisy znajdują w sprawie odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 18 u.p.e.a. Zgodnie z treścią pierwszego ze wskazanych przepisów strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl drugiego z nich, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Oceniając działanie organu egzekucyjnego zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w K., jak i Minister Finansów uznali, że doręczenie dokonane skarżącej osobiście wiązało się z charakterem podejmowanych czynności egzekucyjnych, które, w ocenie organów, generalnie wymagają osobistego działania osoby zobowiązanej. Argumentując ten pogląd organy obu instancji wskazywały przy tym między innymi na wiedzę zobowiązanego o ewentualnych roszczeniach osób trzecich, dotyczących egzekwowanego majątku. WSA argumentacji tej nie podzielił. Podzielił natomiast stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w innej sprawie skarżącej (por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3922/06) oraz w wyrokach tut. Sądu z 5 września 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1678/06) i z dnia 27 października 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1797/05), jak również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniach z dnia 14 lipca 2004 r. (sygn. akt FSK 296/04) i z dnia 30 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 1021/05). Zgodnie z tym poglądem, wyrażonym w powołanych wyżej orzeczeniach, rola pełnomocnika ustanowionego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym nie ogranicza się wyłącznie do wnoszenia w jego imieniu środków zaskarżenia. W ocenie WSA, czynnościom tym nie można przypisywać charakteru czynności wymagających osobistego działania zobowiązanego. WSA przyznał rację stronie skarżącej, ze taka interpretacja narusza art. 32 k.p.a. Dalej WSA zauważał, że w aktach administracyjnych sprawy, przekazanych Sądowi przez Ministra Finansów, brak jest jakiegokolwiek pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego Z. B. Kwestia, czy pełnomocnictwo takie zostało złożone, nie była również podnoszona przez żadną ze stron postępowania. Wymaga ona zatem, zdaniem WSA, wyjaśnienia jako kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na pełnomocnictwie figuruje data 26 października 2006 r. wynika z tego zatem, że to pełnomocnictwo zostało udzielone po doręczeniu zobowiązanej przedmiotowych dokumentów w dniu 11 października 2006 r. Nie wyjaśnienie przez organ powyższej okoliczności, w dotychczasowym postępowaniu prowadzonym ze skargi na czynności egzekucyjne - wynikające prawdopodobnie z wykluczenia a priori możliwości doręczenia wskazanych pism pełnomocnikowi – było w ocenie WSA, kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie WSA uznał, że w sytuacji nie wyjaśnienia przez organ, wyżej wskazanej okoliczności, powoduje iż odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze przez pełnomocnika skarżącej, jest w chwili obecnej przedwczesne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Ministra Finansów. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania art. 26 § 5 pkt 2, art. 32 k.p.a., art. 74 § 4 pkt 1, w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że tytuł wykonawczy oraz odpisy zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych powinny być doręczone pełnomocnikowi zobowiązanej, podczas gdy art. 40 § 2 k.p.a. do ww. czynności na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie ma zastosowania, przy jednoczesnym uznaniu przez Sąd konieczności doręczenia wezwania do zapłaty bezpośrednio zobowiązanemu w oparciu o analogiczny zapis zawarty w art. 110c § 2 u.p.e.a. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia z uwagi na niewyjaśnienie okoliczności złożenia do akt sprawy egzekucyjnej pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu Z. B. w sytuacji, gdy na etapie wszczęcia egzekucji administracyjnej poprzez doręczenie odpisów tytułów wykonawczych oraz odpisu zawiadomienia o zajęciu, przepis art. 40 § 2 k.p.a. nie ma zastosowania, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, wykraczające poza zakres postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne oraz sprzeczności w uzasadnieniu orzeczenia WSA. W uzasadnieniu między innymi wskazano, że Minister Finansów nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku WSA, iż "pełnomocnik powinien być również adresatem pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego - w tym zarówno tytułów wykonawczych, jak i odpisów zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych". Zgodnie bowiem z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Również z treści art. 32 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został doręczony. Ponadto zapis art. 72 § 4 pkt 1 u.p.e.a. jednoznacznie wskazuje, iż wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia, organ egzekucyjny doręcza odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został doręczony. Zatem z treści wyżej powołanych przepisów ustawy, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wynika wprost, iż tytuły wykonawcze winny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie została uregulowana instytucja pełnomocnika w tym postępowaniu, zatem w tym zakresie stosuje się przepisy K.p.a., jednakże wyłącznie w sposób odpowiedni. Zdaniem Ministra Finansów, do oceny zgodności z prawem (w konsekwencji także skuteczności) doręczenia tytułów wykonawczych wystarczające są ww. przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nie ma potrzeby odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w tym zakresie. Przepisy k.p.a. mają bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji danej kwestii nie reguluje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz 176 p.p.s.a.), za usprawiedliwione i oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafnie bowiem w skardze kasacyjnej zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 40 § 2 k.p.a. W sprawie wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, organ egzekucyjny nie miał obowiązku doręczenia odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego pełnomocnikowi zobowiązanego ustanowionemu w postępowaniu przed organem podatkowym (wierzycielem). Do tego rodzaju stwierdzenia nie uprawnia zakres udzielonego pełnomocnictwa przedstawionego temu ostatniemu organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Błędne przekonanie Sądu o istnieniu obowiązku doręczenia pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postępowaniu, a nie zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) oraz stwierdzeniu, że postępowanie egzekucyjne wszczęte z pominięciem pełnomocnictwa zobowiązanego wbrew wymogom wynikającym z przepisu art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. doprowadziło do uwzględnienia skargi i wydania orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie doszło równocześnie do naruszenia w sprawie wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów postępowania egzekucyjnego w administracji i to w stopniu, który usprawiedliwiał uwzględnienie z tego powodu skargi przez Sąd pierwszej instancji. Wszczęcie egzekucji administracyjnej rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por.: art. 67 § 1 u.p.e.a.). Stanowiący podstawę wszczęcia egzekucji w administracyjnej tytuł wykonawczy musi spełniać warunki przewidziane w art. 27 pkt 1-11 u.p.e.a. w tym m. in. wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenia zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację ( pkt 2 ) oraz niezbędne pouczenia skierowane do zobowiązanego ( pkt 8 – skutki niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu i pkt 9 o prawie do złożenia zarzutów). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej jako postępowania wykonawczego obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Kwestią wymagającą wyjaśnienia na tle rozpoznawanej sprawy jest możliwość korzystania przez zobowiązanego z pełnomocnika ustanowionego w tym postępowaniu. Wobec tego, że kwestia pełnomocnictwa nie została w ogóle uregulowana w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.), to na zasadzie odesłanie w art. 18 tej ustawy w tym zakresie pełne zastosowanie mają przepisy art. 32 i art. 33 § 1 – 4 k.p.a. Z kolei istotny z punktu widzenia powstałego sporu obowiązki w zakresie doręczeń zostały uregulowane w art. 39-49 k.p.a. Zgodnie z tymi regulacjami obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi zobowiązanego dotyczy pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 40 § 2 k.p.a.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowy poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 33 § 2 i 3 k.p.a.). Z powołanych przepisów wynika, że organ egzekucyjny musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie( pełnomocnictwo ma być złożone do akt). Faktu istnienia pełnomocnictwa organ administracji (egzekucyjny) nie może domniemywać. Dopiero od momentu zawiadomienia organ administracyjny (egzekucyjny) jest zobligowany doręczać pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i zapewnić mu taki udział w postępowaniu, jak stronie tego postępowania (w tym przypadku chodzi o odpowiednie uprawnienia zobowiązanego). Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym prowadzą do wniosku, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych, zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny (art. 15 ust. 1, art. 26 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a.), poprzedzają dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej. Na tym etapie ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest możliwe. Nie została bowiem wszczęta egzekucja administracyjna, do której wszczęcia w sposób przewidziany w art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 u.p.e.a. w ogóle nie musi dojść (np. wcześniejsza zapłata należności pieniężnej na skutek doręczenia upomnienia). W takiej sytuacji adresatem odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) jest zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym (art. 27 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Szerokie określenie zakresu tego pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania w zakresie wymiaru podatków, czynności kontroli skarbowej, egzekucji administracyjnej oraz postępowania sądowego nie zmieniało oceny, iż było ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu zgodnie z regułami w nim obowiązującymi strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (art. 136 i art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. Pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu w postępowaniu podatkowym uprawniało tego ostatniego do zgłoszenia udziału w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Wbrew zatem zasadom wynikającym z omawianych przepisów (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. i art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.), WSA uznał za nieprawidłowe doręczenie odpisów tytułów wykonawczych bezpośrednio zobowiązanemu z pominięciem ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Mając na uwadze powyższe wywody WSA za usprawiedliwione uznaje również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku wskazań, co do dalszego postępowania, wykraczające poza zakres postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).