I SA/Rz 291/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę - Indywidualną interpretacją z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A. S.A. przedstawione we wniosku z 7 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych: - jest nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kary pieniężnej nałożonej na Spółkę decyzją Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów - jest prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów postępowania przed Prezesem Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, kosztów zasądzonych wyrokiem Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz przez Sąd Apelacyjny jako zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W treści wniosku spółka oświadczyła, że jej działania na rynku krajowym, zostały uznane przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów za naruszenie zakazu uregulowanego w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów. Z tytułu naruszenia tego zakazu, organ ten nałożył na Wnioskodawcę karę w wysokości 854.531 zł. oraz obciążył kosztami postępowania w kwocie 45 zł. Wnioskodawca wniósł odwołanie od decyzji. Sąd Ochrony Konkurencji i Konsumentów oddalił odwołanie Wnioskodawcy i zasądził od Wnioskodawcy na rzecz Prezesa UOKiK kwotę 360 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Wnioskodawca wniósł apelację od wyroku SOKiK. Sąd Apelacyjny oddalił apelację oraz zasądził na rzecz pozwanego - Prezesa UOKiK kwotę 270 zł z tytułu kosztów zastępstwa procesowego. Łączne koszty postępowania przed Prezesem UOKiK oraz postępowań przed SOKiK oraz Sądem Apelacyjnym wynoszą 675 zł. W związku z tym Spółka zadała pytanie czy kara, którą Spółka zobowiązana jest zapłacić, stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) zwanej dalej pdop. oraz czy koszty postępowania przed Prezesem Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, koszty zasądzone wyrokiem Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz koszty zasądzone przez Sąd Apelacyjny, jako zwrot kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu drugiej instancji, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdop.? Zdaniem Wnioskodawcy, nałożona kara stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1pdop., gdyż cel poniesienia tego kosztu ukierunkowany jest na zabezpieczenie źródła przychodu - zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów tj. przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a sam fakt poniesienia kosztu - uiszczenie kary, jego definitywny charakter oraz związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę nie budzą wątpliwości. Powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych, Wnioskodawca argumentował, że zastosowanie się do treści nałożonego na niego obowiązku miało zagwarantować ciągły, niezakłócony ruch przedsiębiorstwa a zatem utrzymać jego należyte funkcjonowanie, co winno być kwalifikowane jako dążenie do zabezpieczenia źródła przychodów przed negatywnymi konsekwencjami nieponiesienia takiego kosztu. Faktyczne uchylenie się od zapłaty kary skutkowałoby bowiem z całą pewnością wszczęciem postępowania egzekucyjnego, co niewątpliwie zakłóciłoby funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a nawet, w konsekwencji choćby zajęcia rachunków bankowych, uniemożliwiłoby czasowe regulowanie zobowiązań przez Wnioskodawcę, nie tylko uniemożliwiając osiąganie przychodów poprzez np. ponoszenie kosztów inwestycji, ale naraziłoby Wnioskodawcę na daleko idące straty wynikające choćby z opóźnień w regulowaniu zobowiązań finansowych. Zdaniem Wnioskodawcy istnieje zatem związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu - zapłatą kary, a zabezpieczeniem źródła przychodu przejawiający się w celowości poniesienia kosztu z uwagi na potrzebę zabezpieczenia należytego funkcjonowania źródła przychodu. Wnioskodawca wywiódł też, że kara nie została uwzględniona w katalogu wyłączeń kosztów podatkowych zawartych w art. 16 ust. 1 pdop. W art. 16 ust. 1 pkt 18 pdop., wyłączono bowiem z kosztów uzyskania przychodów grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar. Tymczasem postępowanie antymonopolowe charakteryzuje się przenikaniem się elementów postępowania administracyjnego oraz postępowania cywilnego. Istotną konsekwencją specyfiki postępowania antymonopolowego jest prawny charakter orzeczenia wydawanego przez sąd rozpoznający odwołanie od decyzji Prezesa UOKiK. Wyrok ten bowiem jest merytorycznym rozstrzygnięciem sporu pomiędzy Prezesem UOKiK oraz Wnioskodawcą, stanowiącym podstawę prawną obowiązku uiszczenia kary. Wnioskodawca podkreślił, że orzeczenie wydawane przez SOKiK zapada w postępowaniu cywilnym, po przeprowadzeniu kontradyktoryjnego postępowania, stanowiąc jednocześnie rozstrzygnięcie sprawy in merito. Wobec tego wyrok SOKiK wydawany po przeprowadzeniu kontradyktoryjnego postępowania, stanowi wydane w postępowaniu cywilnym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy cywilnej - sporu zaistniałego pomiędzy Prezesem UOKiK a Wnioskodawcą, jednocześnie stanowiąc podstawę prawną kary, co w konsekwencji powoduje kwalifikację kary jako kary nałożonej w toku postępowania cywilnego, nie zaś w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia. Wobec tego w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, że kara nie została uwzględniona w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pdop) w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdop. i winna być kwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów tej ustawy. Odnosząc się do drugiego z pytań, wnioskodawca argumentował, że koszty postępowania przed Prezesem Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, koszty zasądzone wyrokiem Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz Sądu Apelacyjnego stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdop., gdyż kwestia ich poniesienia przez Wnioskodawcę, ich definitywny charakter oraz związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę nie budzą wątpliwości. W ocenie strony, związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wymienionymi kosztami a prowadzoną działalnością wyraża się w dążeniu przez wnioskodawcę do zmniejszenia wysokości ewentualnego przychodu lub straty. Minister Finansów, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kary nałożonej na spółkę przez prezesa UOKiK, wskazał w uzasadnieniu, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Odnosząc się do faktu poniesienia przez wnioskodawcę kary za naruszenie zakazu z art. 6 ust 1 pkt 1 ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów, nałożonej przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, organ podatkowy podkreślił, że wskazana konieczność poniesienia przedmiotowego wydatku wiąże się przede wszystkim z nieuchronnością nałożonej kary i trudno ją rozpatrywać w kontekście "celu" wynikającego z dyspozycji art. 15 ust. 1 pdop. Stwierdził, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie sposób uznać, ażeby nałożona kara pieniężna nakierowana była na uzyskanie przychodu tj. zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Stanowi ona jedynie dolegliwość nałożoną na Wnioskodawcę i winna być rozumiana jako skutek nieprzestrzegania przez niego norm prawnych a nie cel służący uzyskaniu przychodu. W ocenie organu, Spółka nie wykazała związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 pdop., którego wystąpienie jest niezbędne, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, bez względu na okoliczność czy dany wydatek mieści się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pdop. Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki, że kara nie została uwzględniona w katalogu wyłączeń kosztów podatkowych zawartych w art. 16 organ wskazał, że przepis ten stanowi jedynie uszczegółowienie regulacji zawartej wart. 15 ust. 1 pdop. i winien być rozpatrywany w kontekście przepisu regulującego ogólne zasady uznawania danego wydatku za koszt podatkowy. Łączna analiza wymienionych przepisów, z uwagi na powyżej wskazaną argumentację, skutkowała uznaniem, że kara pieniężna nałożona decyzją Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów nie będzie stanowiła dla Spółki kosztu uzyskania przychodu. Odnosząc się do drugiego z pytań, organ wskazał, że przepisy ustawy nie przewidują bezpośredniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, kosztów postępowania przed Prezesem Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, Sądem Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz Sądem Apelacyjnym toteż ich ewentualne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu będzie możliwe po ustaleniu ze koszty te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Organ wskazał, że pomimo tego, że nie można poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów wymienionych postępowań powiązać z konkretnym przychodem, to jednak wiążą się one z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz zostały poniesione w celu ochrony jego interesów. Jednocześnie nie były to działania nieracjonalne, czy sprzeczne z prawem. W ocenie organu wydatki te spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 pdop., a zatem stanowią koszt uzyskania przychodów. W wezwaniu do usunięcia naruszenie prawa spółka argumentowała, że wydatek w postaci nałożonej kary został poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodu jakim jest prowadzone przedsiębiorstwo i nie podlega wyłączeniu z katalogu kosztów. Mimo tego organ nie znalazł podstaw do uchylenia wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust 1 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 18 pdop. argumentując, że poniesiony przez spółkę wydatek w postaci nałożonej kary pieniężnej, zapłacony dobrowolnie, poniesiony został w celu zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzone przez spółkę przedsiębiorstwo. Skarżący podkreślił, że dobrowolna zapłata tejże kary spowodowana była dążeniem spółki do zachowania na dotychczasowym poziomie sprzedaży i produkcji farb i lakierów oraz zamiarem zachowania stanu lokat w nienaruszonym stanie, tak aby środki te nie zostały uszczuplone poprzez naliczenie kosztów egzekucyjnych. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c§1 Ordynacji podatkowej, poprzez odniesienie się do przepisu art. 16 ust 1 pkt 18 pdop. zamiast powoływanego przez stronę art. art. 16 ust 1 pkt 18 pdop. W uzasadnieniu skargi spółka, powołując się na orzecznictwo sądów powszechnych i administracyjnych dotyczące możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym po stronie kosztów, zapłaconych przy realizacji zobowiązań kar umownych, argumentowała że nieuchronność poniesienia wydatku nie może automatycznie oznaczać niemożności ujęcia go w kosztach, gdyż niekiedy wydatek w postaci kary ma faktycznie na celu utrzymanie źródła przychodu na dotychczasowym poziomie poprzez minimalizację strat poniesionych na skutek działań gospodarczych podatnika. Zaakcentowała przy tym terminowość uiszczenia kary i podkreśliła, że dobrowolne uiszczenie kary było nakierowane na cel w postaci zachowania konkretnego źródła przychodu jakim jest prowadzone przez spółkę przedsiębiorstwo. Zarzuciła też organowi błędną wykładnię art. 16 ust 1 pkt 18 pdop. sprowadzającą się do uznania, iż przepis ten jest uszczegółowieniem normy płynącej z art. 15 ust 1 pdop., gdy tymczasem w ocenie skarżącej spółki przepis ten stanowi wyjątek od tej normy oraz podniosła iż kara, której spór dotyczy nie została wyłączona z kosztów na mocy art. 16 ust 1 pkt 18 pdop. gdyż w przepisie tym ujęto kary nakładane w postępowaniu administracyjnym a kara nałożona na spółkę została nałożona w II instancyjnym kontradyktoryjnym postępowaniu cywilnym. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., zaskarżone decyzje oraz interpretacje podatkowe podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tak zakreślonych granic kontroli skarga wniesiona przez A. S.A. nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zakres wydatków zdatnych do rozliczenia w rachunku podatkowym po stronie kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 pdop. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Dla ustalenia zatem, że wydatek jest kosztem konieczne łączne spełnienie następujących warunków: 1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), 2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, 3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 pdop., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie kwestia poniesienia przez skarżącą wydatku na zapłatę kary nałożonej na spółkę decyzją Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów jest okolicznością bezsporną. Kontrowersje budzą pozostałe dwie przesłanki. W ocenie skarżącej do kosztów tych zaliczyć można karę pieniężną nałożoną na Spółkę decyzją Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, gdyż jej terminowa zapłata została dokonana w celu zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzone przez spółkę przedsiębiorstwo, poprzez zachowanie na dotychczasowym poziomie sprzedaży i produkcji farb i lakierów oraz zamiarem zachowania stanu lokat w nienaruszonym stanie, tak aby środki te nie zostały uszczuplone poprzez naliczenie kosztów egzekucyjnych. Argumentacja ta jednak mimo, iż pozornie związana z przesłankami uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust 1 pdop., w rzeczywistości stanowi dowolną interpretację przepisu ukierunkowaną na pominięcie sedna sprawy. Skarżąca w swej argumentacji kładzie bowiem nacisk na fakt dobrowolnego uiszczenia nałożonej na nią kary, twierdząc iż owa zapłata stanowi poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu, o którym mowa w art. 15 ust 1 pdop., abstrahując zupełnie od okoliczności, które legły u podstaw powstania obowiązku poniesienia tego wydatku, gdy tymczasem to właśnie okoliczności powstania obowiązku zapłaty mają zasadnicze znaczenie dla kwestii oceny charakteru poniesionego wydatku, nie zaś okoliczności wykonania nałożonego już obowiązku. W orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu, która odnosi się do istnienia związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodami podkreśla się, iż w tego rodzaju konstrukcjach prawnych ustawodawca posługuje się wyraźnie pojęciem celu, a nie skutku. Decydującym jest zatem zamiar podatnika zmierzającego do poniesienia wydatku, który umożliwić ma następnie uzyskanie przychodu, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny. Ocena czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodów zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust 1 winna doprowadzić do ustalenia, że poniesiony wydatek przyczynił się, lub realnie patrząc mógł się przyczynić, do osiągnięcia przez podatnika przychodów z danego źródła. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie podatnika do osiągnięcia przychodu, przy pomocy poniesionego uprzednio wydatku. W orzecznictwie wyraźnie wskazuje się na intencje podatnika oraz jego bezpośredni zamiar ( por. wyrok NSA z 5 marca 2014r. II FSK 686/12). Uwagi te odnieść należy do źródła powstania zobowiązania czy też obowiązku zapłaty nie zaś do okoliczności związanych z samą formą płatności czy też terminowością ich dokonywania. Nie można bowiem dokonywać oceny charakteru wydatku jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust 1 pdop. poprzez pryzmat terminowego uregulowania należności z pominięciem podstawy prawnej powstania regulowanej należności. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy niesporne jest, że wnioskodawca na podstawie decyzji Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, został obciążony karą, gdyż jego działania na rynku krajowym zostały uznane za naruszenie zakazu uregulowanego w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów. Nałożona kara nie została uchylona ani zmieniona w toku postępowania prowadzonego przed sądami powszechnymi. Należy zatem przyznać rację organowi podatkowemu, który stwierdził, iż poniesienie kary nie jest działaniem ukierunkowanym na osiągnięcie przychodu. Kara ze swej istoty jest bowiem jedynie dolegliwością nakładaną na jednostkę naruszającą obowiązujące ją przepisy prawa i nie wiąże się z potencjalną nawet możliwością osiągnięcia przychodu z tego tytułu. Celem kary jest przeciwdziałanie niepożądanym zjawiskom gospodarczym poprzez obciążenie jednostki całkowicie bezsensownym – z punktu widzenia jej interesów ekonomicznych – obowiązkiem zapłaty. Kara finansowa stanowić ma uciążliwość dla ukaranego, nie zaś potencjalną możliwość osiągnięcia przychodu. Kwestią zupełnie wtórną jest terminowość i rzetelność wykonania tejże kary. Ukarana jednostka może dążyć do minimalizowania ujemnych konsekwencji nałożonej na nią kary, np. poprzez jej terminowe wykonanie, w celu uniknięcia dalszych reperkusji w postaci przymusowego wykonania kary. Działanie takie, czy też jego zaniechanie, nie wpływa jednak w żaden sposób na kwestię oceny charakteru samej kary w kategoriach kosztu uzyskania przychodu. Nie wdając się w spór co do wzajemnej relacji przepisów art. 16 ust 1 pkt 18 i art. 15 ust 1pdop, należy stwierdzić, że dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu koniecznym jest spełnienie zarówno przesłanek z art. 15 ust 1 pdop. oraz jednocześnie nie podleganie wyłączeniu ujętemu w art. 16 pdop. W sytuacji zatem gdy przesądzono, że kara nie stanowi wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodu, dywagacje w przedmiocie ewentualnego zaliczenia tegoż wydatku do katalogu z art. 16 ust 1pkt 18 pdop. nie mają praktycznego zaznaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Na marginesie można jedynie uwypuklić kwestię trybu nakładania przedmiotowej kary oraz jej podstawę prawną. Zgodnie z art. 106 ust 1 ustawy z dnia z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów może nałożyć na przedsiębiorcę, w drodze decyzji, karę pieniężną w wysokości nie większej niż 10% obrotu osiągniętego w roku obrotowym poprzedzającym rok nałożenia kary, jeżeli przedsiębiorca ten, choćby nieumyślnie dopuścił się naruszenia zakazu określonego w art. 6 i innych. Nałożenie kary jest zatem wyrazem władczego działania organu administracji publicznej w formie prawem przewidzianej dla trybu postępowania administracyjnego. Sam fakt skorzystania z możliwości odwołania się od decyzji do sądu powszechnego, zwłaszcza w sytuacji gdy nałożona kara nie została uchylona ani zmieniona w toku tego postępowania, nie niweczy podstawy prawnej nałożonej kary. Tym samym, zaskarżoną w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2014r. należy uznać za prawidłową. W opisanym bowiem w treści wniosku stanie faktycznym nałożona na Spółkę kara pieniężna nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a