I FSK 1768/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." Sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 311/15 w sprawie ze skargi "W." Sp. z o. o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." Sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna W. sp. z o.o. w S. dotyczy wyroku z 12 maja 2015 r., I SA/Gd 311/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynikało, że decyzją z 17 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., zwany dalej w skrócie "DUKS" dokonał weryfikacji rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2010 r. do maja 2011 r. oraz od lipca do grudnia 2011 r. Decyzję wysłano na adres Spółki. Odebrała ją 22 września 2014 r. pracownica Spółki – M. M. Termin do złożenia odwołania, stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", upływał 6 października 2014 r. Odwołanie od powyższego orzeczenia złożył pełnomocnik Spółki - radca prawny S. S. Na kopercie zawierającej odwołanie widniała data nadania przesyłki - 7 października 2014 r. Przekazując akta sprawy organowi odwoławczemu, w dołączonym do nich piśmie z 24 października 2014 r. DUKS wskazał, że odwołanie zostało wniesione z naruszeniem terminu przewidzianego do dokonania tej czynności procesowej. Pismo to 30 października 2014 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki. Pełnomocnik Spółki 6 listopada 2014 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, załączając odwołanie od decyzji, tożsame z odwołaniem złożonym 7 października 2014 r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wynikające z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. złożenie wniosku w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, przy jednoczesnym dopełnieniu czynności, dla której był określony termin oraz uprawdopodobnienie, że uchybienie to nastąpiło bez winy zainteresowanego. Pełnomocnik podał, że niedochowanie terminu do wniesienia odwołania było spowodowane błędem pracownicy Spółki M. M. Odbierając przesyłkę zawierającą decyzję DUKS w G., omyłkowo zarejestrowała jej wpływ pod datą 23 września 2014 r., podczas gdy faktycznie odebrała ją dzień wcześniej. Dlatego odwołanie od decyzji zostało wysłane przez pełnomocnika nie ostatniego dnia przysługującego terminu, o czym był przeświadczony, ale dzień po terminie. O tym, że skuteczne doręczenie decyzji stronie nastąpiło już 22 września 2014 r. pełnomocnik dowiedział się z pisma DUKS dopiero 30 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z 17 grudnia 2014 r. odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania uznając, że do uchybienia terminu doszło w sposób przez nią zawiniony. W skardze do WSA pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższego postanowienia z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. art. 162 § 1, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia oddalającego skargę WSA podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka nie uprawdopodobniła okoliczności wskazujących na brak jej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Za równoznaczne z zawinieniem strony, poza podjętymi przez nią czynnościami lub zaniechaniem podjęcia odpowiednich czynności, na skutek których doszło do uchybienia terminu, uważa się bowiem również zawinienie osób, którym zleciła ona prowadzenie swoich spraw. Dotyczy to także działań podejmowanych przez zatrudnionych przez stronę pracowników. Zdaniem WSA, brak winy występuje w przypadku gdy okoliczności, które mogły mieć wpływ na uchybienie terminu, nie zależą od działań strony. Za okoliczność niezależną od strony nie może zaś być natomiast uznany sposób organizacji pracy poszczególnych pracowników. Dlatego WSA uznał, że uchybienie wynikłe z błędu pracownika jest de facto uchybieniem pracodawcy, obciążającym wyłącznie tego pracodawcę. Wina w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji w niniejszej sprawie leży więc przede wszystkim po stronie Spółki. Podnoszona przez pełnomocnika przyczyna uchybienia nie miała bowiem charakteru niezależnej od strony okoliczności uniemożliwiającej dochowanie terminu do dokonania opisanej czynności. Odnosząc się do pozostałych uwag zawartych w skardze WSA wskazał, że w dniu odbioru decyzji tj. 22 września 2014 r. Spółka nie działała jeszcze przez pełnomocnika. Ustanowienie pełnomocnika nastąpiło dopiero 3 października 2014 r. WSA uznał, że w niniejszej sprawie niedochowanie należytej staranności procesowej należy przypisać stronie. Działanie pełnomocnika, jako reprezentującego stronę, można oceniać dopiero od momentu udzielenia przez stronę pełnomocnictwa do jej reprezentowania, a jego późniejsze czynności nie mogą niwelować błędów popełnionych przez stronę na wcześniejszym etapie postępowania. WSA nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że błąd popełniony przez pracownicę w niniejszej sprawie miał charakter oczywistej omyłki sekretarskiej. Fakt, że działanie pracownicy było niezamierzone, nie stanowił, zdaniem WSA, przesłanki do tego, aby rozpatrywać to uchybienie wyłącznie w kategoriach niezawinionego działania. Przeciwnie, okoliczności zaistniałe w niniejszej sprawie świadczą o braku staranności, czy wręcz niedbalstwie pracownika odbierającego korespondencję. Z załączonej do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania kserokopii dziennika korespondencyjnego Spółki wynika, że w dniach 22-23 września 2014 r. na adres spółki wpłynęło jedynie 6 przesyłek. W związku z tym oświadczenie M. M. z 6 listopada 2014 r., że dwóch przesyłek (w tym zawierającej decyzję DUKS) odebranych 22 września 2014 r., gdy już wychodziła z biura, nie oddzieliła od czterech, które wpłynęły dnia następnego, rejestrując je wszystkie pod datą 23 września 2014 r., nie może zmienić oceny, iż to działanie nie było oczywistą omyłką nienoszącą znamion zawinionego działania. Na powyższy wyrok Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Spółka, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., wskazała naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 ust. 1, art. 134 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej i oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaistniały podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych w skardze naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej; 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, a w szczególności brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartej w skardze dotyczącej tego, że przesłankę braku winy w uchybieniu terminu należy badać w odniesieniu do tego podmiotu, który dopuścił się uchybienia; w niniejszej sprawie uchybienie to było wynikiem zaniechania pełnomocnika, któremu winy przypisać nie można; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i uznanie, że Spółka ponosi winę w uchybieniu terminu, mimo że: - pełnomocnik wykazał, że występująca w sprawie przeszkoda (otrzymana błędna informacja o dacie odbioru przesyłki zawierającej decyzję) była od niego niezależna i istniała cały czas aż do upływu ostatniego dnia terminu, co potwierdzają dołączone do wniosku o przywrócenie terminu dowody, z których wynika, ze pełnomocnik aż do 30 października 2014 r., tj. do dnia odbioru pisma DUKS z 24 października 2014 r. nie miał jakiejkolwiek świadomości o wcześniejsze dacie doręczenia decyzji Spółce; - pełnomocnik nie miał żadnych podstaw aby antycypować możliwość popełnienia w tym zakresie omyłki przez pracownika sekretariatu Spółki, stanowiącej wyłączną i zarazem jedyną przyczynę wniesienia odwołania z uchybieniem terminu, a tym samym również przypuszczać, że wysyłka ostatniego dnia wyliczonego przez niego terminu stwarza jakiekolwiek zagrożenie dla wniesienia odwołania w terminie; - omyłka pracownicy sekretariatu Spółki, zatrudnionej na zastępstwo w związku z nieobecnością w pracy innego pracownika, polegająca na błędnym odnotowaniu daty doręczenia decyzji (co wydarzyło się tej pracownicy po raz pierwszy) nie świadczy o winie tej pracownicy, tudzież o winie w wyborze lub braku należytego nadzoru ze strony przełożonych nad powierzonymi tej osobie zadaniami; 4) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskutek uznania, że zachodzi przesłanka winy Spółki w uchybieniu tego terminu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W podstawach kasacyjnych, wyznaczających zakres oceny zaskarżonego wyroku dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kluczowe znaczenie ma zarzut przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. i zaakceptowania błędu w ustaleniach faktycznych co do winy Spółki w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Zarzut ten jest niezasadny. W tej sprawie nie są sporne takie okoliczności jak jednodniowe uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez pełnomocnika Spółki z uwagi na jego przeświadczenie, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Spółce w dacie oznaczonej datownikiem jako 23 września 2014 r. podczas gdy faktycznie korespondencja z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. została odebrana przez pracownicę Spółki 22 września 2014 r. Kwestionowana jest natomiast ocena błędu popełnionego przez pracownika Spółki w kontekście winy Spółki, czy też jej pełnomocnika w uchybieniu w terminowym dokonaniu czynności procesowej, jaką w tym przypadku stanowiło wniesienie odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia w zaskarżonym wyroku wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny podziela bowiem stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za Dyrektorem Izby Skarbowej w G., że Spółka nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W tej sprawie pełnomocnik Spółki, ustanowiony w okresie kiedy biegł termin do dokonania tej czynności procesowej, na skutek przekazania mu decyzji opatrzonej nieprawdziwą informacją o dacie jej doręczenia stronie, pozostawał w mylnym przeświadczeniu o dniu upływu terminu. Jednakże ta okoliczność nie oznacza, jak podnosi się w skardze kasacyjnej, konieczności dokonywania oceny stopnia zawinienia jedynie z punktu widzenia działań pełnomocnika. Przeciwnie, jeśli zdarzenie, które było w istocie przyczyną uchybienia terminu do wniesienia odwołania, powstało zanim został ustanowiony pełnomocnik to ocena tego zdarzenia z punktu widzenia przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w dojściu do uchybienia, musi odnosić się wprost do strony. Zainteresowanym, o którym mowa w art. 162 § 1 Ppsa, w rozpatrywanej sprawie jest bowiem Spółka. Dlatego też brak winy jej pełnomocnika w uchybieniu terminu wynikający z niewiedzy o błędzie popełnionym przez pracownika Spółki co do zgodnego ze stanem faktycznym ustawienia datownika i oznaczenia odebranej korespondencji, nie może być okolicznością zwalniającą Spółkę od konsekwencji nieprawidłowej pracy jej pracowników. Należy bowiem podkreślić, że ocena stopnia zawinienia lub jego braku w przypadku jednostki organizacyjnej, jaką jest spółka z o.o. musi być dokonywana poprzez ocenę działań osób fizycznych występujących w jej imieniu, w tym także jej pracowników. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że uchybienie popełnione przez pracownika jest de facto uchybieniem pracodawcy – strony postępowania podatkowego, który ponosi jego procesowe skutki. Pomyłka pracownicy Spółki w niniejszej sprawie prawidłowo została oceniona jako popełniona z jej winy. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do powoływanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądu prezentowanego w orzecznictwie, że przy ocenie winy należy uwzględniać wszystkie okoliczności sprawy, uwzględniając miernik staranności typowy dla danych stosunków. Mając na uwadze ten pogląd należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, a wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej w G. trafnie zwrócili uwagę, na niewielką liczbę pism (6), które wpłynęły w dniach 22 – 23 września 2014 r. na adres Spółki. W takim przypadku omyłka przy rejestrowaniu pism świadczyła co najmniej o braku należytej staranności, jeśli nie o niedbalstwie pracownika. Natomiast dobór niedoświadczonego pracownika do pełnienia obowiązków w ramach zastępstwa i brak odpowiedniego przeszkolenia go w zakresie ewentualnych skutków niestarannie wykonywanych technicznych czynności obciąża kierownictwo Spółki. Dlatego też zasadnie w tej sprawie przyjęto, że nie została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia braku winy w popełnieniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, o której mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 ust. 1, art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a. gdyż kontrola zastosowania w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej art.162 § 1 Ordynacji podatkowej została przeprowadzona prawidłowo i nie było przesłanek do uwzględnienia skargi i uchylenia tego orzeczenia. Niezasadny jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Uzasadnieniu to zawiera wszystkie wymagane elementy, jakie wynikają z ostatnio wymienionego przepisu i wszechstronnie wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia. Natomiast z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika obowiązek Sądu do odniesienia się do każdego zarzutu i wątku argumentacji podniesionej w skardze, jeśli nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.