I FSK 2082/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3357/14 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3357/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę V. S.A. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W wyniku kontroli dokonanego przez spółkę elektronicznego zgłoszenia celnego towarów (koszul męskich) z 4 marca 2013 r. w procedurze dopuszczenia do swobodnego obrotu, organ celny (Naczelnik Urzędu Celnego w P.) zakwestionował wartość celną towarów w związku z nieuwzględnieniem przez spółkę przy jej deklarowaniu kosztów usługi kontroli jakości importowanych towarów, wykonanych przez 2 podmioty z Hong Kongu (H. [...] oraz S. Limited). W konsekwencji organ celny wszczął postępowanie dotyczące ww. zgłoszenia celnego, zakończone decyzją z 13 maja 2014 r. określającą spółce prawidłową wartość celną, prawidłową kwotę długu celnego oraz orzekającą o retrospektywnym zaksięgowaniu różnicy kwoty długu celnego. W wyniku powyższego rozstrzygnięcia wystąpiła konieczność zmiany podstawy do wyliczenia należnego podatku od towarów i usług i określenia go w prawidłowej wysokości, co uczyniono w wydanej równolegle odrębnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. (działającego jako organ podatkowy) z 13 maja 2014 r. Od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej w W., działający jako podatkowy organ odwoławczy (dalej: organ lub organ odwoławczy), decyzją z 14 sierpnia 2014 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wyjaśniono, że do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto wartość celną towaru oraz kwotę cła ustalone w decyzji organu celnego pierwszej instancji z 13 maja 2014 r. nr [...], utrzymanej w mocy odrębną decyzją celnego organu odwoławczego z 14 sierpnia 2014 r. Wskazano, iż postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towaru jest ściśle związane z postępowaniem celnym i z ustaloną w tym postępowaniu wartością celną importowanego towaru oraz kwotą należnego cła. W konsekwencji w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru orzekający organ jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunku z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Organ odwoławczy wskazał na brak możliwości dokonywania odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie wartości celnej importowanego towaru, odwołując się do ustaleń poczynionych uprzednio w odrębnym postępowaniu celnym, które zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie nałożono na spółkę obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru w kwocie obliczonej przez organ podatkowy pierwszej instancji, ze względu na zmianę elementów kalkulacyjnych stanowiących element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżąca zarzuciła naruszenie: – przepisów prawa materialnego: ▪ art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE z 1992 r., Nr 302, s. 1 ze zm.), dalej: WKC, w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, ▪ art. 29 ust. 3 lit. b) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, poprzez jego niezastosowanie; – przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo Celne (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 727, ze zm..), mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, powinna podlegać uchyleniu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przyjęte w spornej decyzji. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za kluczowe uznał to, że w rozpoznawanej sprawie do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto wartość celną towaru oraz kwotę cła ustaloną w decyzji organu celnego, która pozostała w obrocie prawnym po przeprowadzeniu wobec niej kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej (skarga spółki na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2015 r., V SA/Wa 2978/14). Sąd podzielił przy tym w pełni stanowisko organów podatkowych co do tego, że w przypadku importu towarów podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ściśle związana z wartością celną, weryfikacja której następuje w postępowaniu celnym, a nie podatkowym (co miało miejsce również w rozpoznawanej sprawie), a ostateczna decyzja w sprawie należności celnych stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Dlatego też Sąd jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Nie znalazły aprobaty Sądu również pozostałe zarzuty skargi, które uznano za odnoszące się w istocie do decyzji w przedmiocie wartości celnej i które stanowiły powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze na decyzję w tym przedmiocie, ocenioną w wyroku wydanym w sprawie V SA/Wa 2978/14. Jedyna wątpliwość, jaka zdaniem Sądu zrodziła się w rozpoznawanej sprawie, wiązała się z kwestią oceny dopuszczalności podjęcia przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego oraz rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w tej samej dacie. Powstało w związku z tym pytanie, czy decyzja organu celnego w przedmiocie wartości celnej, będąc decyzją nieostateczną, mogła być podstawą czynienia ustaleń w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją wydaną w tej samej dacie, co decyzja w sprawie celnej. Sąd uznał, że odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca z uwagi na treść art. 244 zdanie 1 WKC, zgodnie z którym, odwołanie nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji, od której się odwołano. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia: a) przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: – art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm.), dalej: K.p.a., wobec pominięcia przez Sąd okoliczności, że zaskarżona decyzja wydana została w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, jak przedłożona przez skarżącą decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z 20 sierpnia 2014 r., sygn. [...], [...] oraz inne analogiczne decyzje wydane przez Dyrektora Izby Celnej w G. oraz Dyrektora Izby Celnej w P., dotyczące skarżącej, którymi uchylono w całości zaskarżone decyzje organu celnego pierwszej instancji i umorzono postępowania, a przez to naruszenie zasady zaufania i przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaakceptowanie wykładni przyjętej przez organ odwoławczy przy jednoczesnym braku uzasadnienia zmienności poglądów prawnych organów administracji wobec analogicznego stanu faktycznego i prawnego spraw, która to zmienność nie znalazła uzasadnienia w ustaleniach dowodowych niniejszej sprawy; – art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niezawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, podczas gdy jej rozstrzygnięcie zależało od rezultatu innego postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie określenia wartości celnej towarów, toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt: V SA/Wa 2978/14, rozpoznanej 21 kwietnia 2015 r.; b) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: – art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wyżej wymienionych przepisów, zobowiązujące do doliczenia przez spółkę, dla celów ustalenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, kosztów związanych z kontrolą jakościową towarów, podczas gdy usługi wykonywane przez H. [...] nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie spółki nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit, a) pkt (i) WKC, na skutek czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów, a w konsekwencji błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą zgłoszenia celnego, stwierdzając powstanie różnicy podatku VAT; – art. 29 ust. 3 lit. b) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na zlecenie skarżącej przez [...], stanowiła czynności podjęte na własny rachunek skarżącej, inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem w oparciu o art. 29 ust. 3 lit. b) WKC nie podlegała doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przewożonych towarów. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem wniesiony środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Przede wszystkim podkreślić należy, że dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie determinowana jest stanowiskiem tego Sądu wyrażonym w sprawie, w której przedmiotem badania była kontrola legalności działań organów celnych w obszarze określenia wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym spółki z 4 marca 2013 r. Sąd kasacyjny w pełni podziela bowiem pogląd przyjęty przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji o kluczowym znaczeniu rozstrzygnięcia w przedmiocie wartości celnej dla ustaleń w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Z informacji znanych zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wynika, iż wyrokiem z 1 września 2017 r., I GSK 1509/15, oddalono skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2015 r., V SA/Wa 2978/14. 6.3. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, iż na podstawie art. 170 p.p.s.a. jest związany oceną wyrażoną w ww. prawomocnym wyroku tego Sądu. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. 6.4. W konsekwencji zatem Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, dotyczące w istocie zagadnień poddanych ocenie sądu administracyjnego w sprawie celnej, a mających wpływ na kwestie podatkowo-prawne. Skoro więc ww. wyrokiem z 1 września 2017 r. w sposób prawomocny przesądzone zostało, że wartość celna towarów objętych zgłoszeniem celnym z 4 marca 2013 r. powinna zostać powiększona o koszty usług kontroli jakości nabytych przez spółkę od kontrahentów z Hong Kongu, zasadnie organy podatkowe przyjęły tę powiększoną wartość celną za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jak słusznie podniosły zatem organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, ostateczna decyzja w sprawie należności celnych stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w szczególności takich jak okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych, tj. m. in. wartość celna towaru. W rezultacie za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. 6.5. Bezskuteczne okazały się być również zarzuty wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przede wszystkim, w ocenie Sądu kasacyjnego, nie zachodziły przesłanki do zawieszenia przez Sąd pierwszej instancji postępowania w sprawie niniejszej do czasu rozpoznania przez ten Sąd skargi w sprawie o sygn. V SA/Wa 2978/14, dotyczącej kwestii celnych. O ile bez wątpienia rozstrzygnięcie w przedmiocie należności celnych miało bezpośredni wpływ na sposób załatwienia sprawy podatkowej, o tyle rozstrzygnięcie to zapadło 21 kwietnia 2015 r., a zatem wcześniej niż wyrok Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie (13 maja 2015 r.). Podstawa do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego mogłaby zaistnieć natomiast w sytuacji odwrotnej, tzn. gdyby termin rozpoznania sprawy podatkowej wyznaczono na dzień przypadający przed terminem wyrokowania w sprawie celnej. Jeśli zaś chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia norm procesowych powiązane z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego wyjaśnienia wymaga, że przepisy tej ustawy nie były stosowane przez organy podatkowe orzekające w sprawie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym prawidłowość tej kwestii nie mogła być przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Niemniej jednak, ponieważ zasady zawarte w art. 8 i art. 11 K.p.a. mają swe odpowiedniki na gruncie Ordynacji podatkowej, wyjaśnić należy, że okoliczności, w których skarżąca upatruje naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji oraz zasady przekonywania (pominięcie przez Sąd pierwszej instancji odmiennego sposobu rozstrzygnięcia przez inne organy spraw spółki dotyczących analogicznych stanów faktycznych) nie mogły zostać wzięte pod uwagę w sprawie niniejszej, gdyż w istocie odnoszą się zagadnień rozpoznawanych w postępowaniu celnym. Niezależnie od tego wskazania wymaga, że fakt braku ustosunkowania się przez sąd administracyjny do zarzutów lub argumentacji podnoszonej w skardze może świadczyć o wadliwości uzasadnienia wyroku. Dokonanie przez sąd drugiej instancji kontroli orzeczenia w takim obszarze (tj. uzasadnienia) - z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. -warunkowane jest jednakże koniecznością postawienia zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego w rozpoznawanym środku odwoławczym zabrakło. 6.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administarcyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.