I SA/Łd 27/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do października 2009 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. oddala skargę. Przedsiębiorstwo A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], określającą: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kolejne miesiące 2009 r., tj. luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik, odpowiednio w kwotach: 1.141.717 zł; 4.036. 361 zł; 2.145.547 zł; 1.757.429 zł; 1.915.630 zł; 2.220.382 zł; 1.078.499 zł; 540.294 zł, 5.696 zł; - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 1.348.141 zł. W uzasadnieniu przypomniano, że w zakresie zadeklarowanych kwot podatku należnego organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości. Ustalił natomiast, że na podstawie "umowy zlecenia usług doradczych" zawartej w dniu 11 grudnia 2007 r. skarżąca spółka zleciła B Spółce z o.o. z siedzibą w W. wykonanie usług doradztwa finansowego i zapewnienia usług doradztwa prawnego przy opracowaniu niezbędnych dokumentów oraz pozyskaniu finansowania, także poprzez ofertę publiczną IPO ("Transakcja"), w ramach której może być sprzedawana część istniejących udziałów. Zadania B, zgodnie z § 1 umowy, obejmowały: - sporządzenie biznes planu spółki - na pisemne jej żądanie; - opracowanie memorandum informacyjnego spółki; - wykonanie wstępnej wyceny spółki; - przeprowadzenie Transakcji w wariancie zaakceptowanym przez zarząd spółki w strategii spółki; - przygotowanie materiałów prezentacyjnych i rekomendacje warunków Transakcji na posiedzeniach zarządu, rady nadzorczej i właścicieli podejmujących decyzję o przeprowadzeniu Transakcji; - koordynację i doradztwo w fazie finalizacji Transakcji. Strony w § 3 pkt 1 umowy postanowiły, że wynagrodzenie netto doradcy wynosi: (a) 100 000 zł - płatne w terminie 7 dni od otrzymania faktury po przekazaniu biznes planu spółki, (b) 100 000 zł - płatne w terminie 7 dni od otrzymania faktury po przekazaniu memorandum informacyjnego, (c) 100 000 zł - płatne w terminie 7 dni od otrzymania faktury po przekazaniu wyceny, (d) 1,0 % wartości Transakcji jako premia od sukcesu, lecz nie mniej niż 1 500.000 zł, płatna w terminie 7 dni od otrzymania faktury po podpisaniu przez zarząd i/lub radę nadzorczą i/lub właścicieli umów finalizujących Transakcję. Wysokość i termin płatności rat miesięcznych tego wynagrodzenia określono ostatecznie w aneksie nr 1 z dnia 2 czerwca 2008 r., w którym strony postanowiły, iż z należnej kwoty 1 500 000 zł: - kwota 300 000 zł zostanie wypłacona w terminie 7 dni od otrzymania faktury po dniu zawarcia aneksu, - kwota 200 000 zł zostanie wypłacona w lipcu 2008 r., w terminie 7 dni od otrzymania faktury, - kwota 200 000 zł zostanie wypłacona w sierpniu 2008 r., w terminie 7 dni od otrzymania faktury, - kwota 400 000 zł zostanie wypłacona we wrześniu 2008 r., w terminie 7 dni od otrzymania faktury, - kwota 400 000 zł zostanie wypłacona nie później niż w grudniu 2008 r., w terminie 7 dni od otrzymania faktury. W 2008 r. B wystawiła dla skarżącej spółki siedem faktur VAT tytułem: - sporządzenia memorandum informacyjnego (faktura z 21 lutego 2008 r., nr [...]); - sporządzenia wyceny udziałów spółki (faktura z 14 marca 2008 r., nr [...]) - tzw. premii od sukcesu (faktury z: 3 czerwca 2008 r. nr [...], 2 lipca 2008 r., nr [...], 4 sierpnia 2008 r., nr [...], 3 września 2008 r., nr [...] i 1 grudnia 2008 r., nr [...]). Odliczenie przez spółkę podatku naliczonego z w/w faktur VAT było przedmiotem oceny organu w postępowaniu odwoławczym prowadzonym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]., dotyczącej podatku VAT za 2008 r. W decyzji z dnia [...]. organ odwoławczy uznał, że spółka powinna zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem w kontrolowanym okresie dokumentów w postaci memorandum informacyjnego oraz wyceny spółki. Skarga spółki na ową decyzję została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Łd 1326/14 i do tej pory nie została rozpoznana przez tutejszy sąd ( postępowanie sądowo-administracyjne w tej sprawie zostało zawieszone ) Natomiast w odniesieniu do wydatku określonego jako premia od sukcesu organ podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ dodał, że w dniu 5 maja 2008 r. pomiędzy spółkami A, a B została zawarta kolejna umowa, na podstawie której A zlecił B wykonanie usług doradztwa finansowego i zapewnienie usług doradztwa prawnego przy pozyskaniu kredytu przez spółkę oraz przy dokonywaniu wykupu udziałów własnych spółki w celu ich umorzenia. Strony w § 3 pkt 1 umowy postanowiły, że wynagrodzenie netto doradcy wynosi: (a) 100 000 zł - płatne w terminie 7 dni od otrzymania faktury w styczniu 2009 r.; (b) 300.000 zł - płatne w terminie 7 dni od otrzymania faktury w marcu 2009 r. Tytułem powyższego wynagrodzenia B wystawiła dwie faktury VAT, tj. z 29 stycznia 2009 r., nr [...] i z 27 marca 2009 r., nr [...]. Zdaniem organu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w 2009 r. przez spółkę B, tytułem pomocy prawnej przy pozyskaniu kredytów oraz przy dokonywaniu wykupu udziałów własnych spółki. Podkreślono, że w trakcie kontroli skarbowej w zakresie kredytów zaciągniętych przez A w 2008 r. ustalono, że spółka w 2008 r. zawarła umowy kredytowe: - w dniu 9 października 2008 r. z A. Bank na kwotę 12 000 000 zł. - w dniu 30 września 2008 r. z B. S.A. na kwotę 20 000 000 zł; Udzielony przez B. S.A. w dniu 13 października 2008 r. spółka przekazała na konto C spółki z o.o., tytułem nabycia wyemitowanych przez ten podmiot obligacji. Środki pieniężne z tytułu kredytu udzielonego przez A. Bank wpłynęły na rachunek obsługi kredytu spółki w dwóch transzach: - 13 października 2008 r. w kwocie 9 880 000 zł (pobrana prowizja – 120 000 zł), w tym dniu z konta zasilonego w/w kredytem oraz kredytem w rachunku bieżącym w kwocie 2 869 892,31 zł A dokonał przelewu środków pieniężnych w kwocie 16 800 000 zł na konto C tytułem zakupu obligacji wyemitowanych przez ten podmiot; - 16 października 2008 r. w kwocie 2 000 000 zł; w tym dniu A dokonał spłaty kredytu w rachunku bieżącym w kwocie 2 420.745 zł. Tymczasem powyższe kredyty, jak wynika z umów, zostały zaciągnięte na finansowanie bieżących zobowiązań spółki wynikających z wykonywanej działalności. Owe przelewy na konto spółki C poprzedzone zostały zawarciem przez A w dniu 6 października 2008 r. umowy subskrypcyjnej, na podstawie której nabyto od C 40 nieoprocentowanych, niezabezpieczonych obligacji na okaziciela za cenę emisyjną równą 92% ceny nominalnej, tj. za kwotę 36 800 000 zł, z terminem wykupu na dzień 6 października 2009 r. Jak wynika z akt sprawy spółka C została założona w kwietniu 2008 r. przez M. K. i jego córkę M. K. (akt notarialny rep. A nr [...]). Przedmiot działalności spółki określony w umowie i KRS to: zarządzanie rynkiem finansowym, jednak C w okresie swojego istnienia nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej, a jedynym jej działaniem było wyemitowanie w październiku 2008 r. 40 nieoprocentowanych niezabezpieczonych obligacji na okaziciela o łącznej wartości nominalnej 40 000 000 zł. Jednocześnie w dniu 6 października 2008 r. M. K. zawarł ze spółką C umowę zbycia udziałów według postanowień której M. K. - oświadczając, że jest większościowym udziałowcem A, udziały jego, z wyjątkiem prawa pierwszeństwa nabycia udziałów są wolne od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich - sprzedał 289 udziałów po 125. 000 zł każdy, za łączną cenę 36 125 000 zł. W § 3 umowy strony postanowiły, że cena zostanie uiszczona w terminie pięciu dni od dnia nabycia przez A 40 obligacji C, zaś w § 4 zawarto uregulowania dotyczące terminu przeniesienia własności udziałów będących przedmiotem transakcji. Własność udziałów przechodzi na kupującego pod warunkiem zapłaty całkowitej ceny (36 125 000 zł), jednak nie wcześniej niż dnia 3 marca 2009 r. i nie później niż 30 czerwca 2009 r., pod warunkiem uzyskania przez sprzedającego zgody zarządu oraz niewykonania przez pozostałych wspólników prawa pierwszeństwa, o którym mowa w § 12 ust. 1 umowy spółki. W związku z powyższym następnego dnia po wpływie na konto C środków pieniężnych za sprzedane obligacje, tj. w dniu 14 października 2008 r., spółka ta dokonała przelewu środków: 1. na konto M. K., tytułem zapłaty za 289 udziałów posiadanych w firmie A po 125 000 zł każdy za łączną cenę 36 125 000 zł, 2. na konto Urzędu Skarbowego W. tytułem PCC od umowy nabycia udziałów kwoty 361 250 zł. Ponadto w dniu 26 czerwca 2009 r. M. K. umową zbycia udziałów dokonał sprzedaży na rzecz C kolejnych 20 udziałów za cenę 500 zł każdy. Tym samym C stał się właścicielem 309 udziałów spółki A. Przed terminem wykupu obligacji przez C zarząd A, na podstawie art. 208 § 4 Kodeksu spółek handlowych, przyjął Plan Połączenia Spółek: A Spółki z o.o. jako Spółki Przejmującej i C jako Spółki Przejmowanej. W dniu 31 sierpnia 2009 r. A, jako wnioskodawca, zgłosił do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł., [...] Wydział Gospodarczy Plan Połączenia z dnia 12 sierpnia 2009 r., zawierający m.in. informację, że Plan opracowany został na podstawie art. 498 i art 499 k.s.h., przez zarządy spółek. Ustalony, na podstawie art. 499 § 1 pkt 2 k.s.h. parytet wymiany udziałów na poziomie 499 udziałów w Spółce Przejmowanej (C) za 1 udział w Spółce Przejmującej (A); wartość 1 udziału: spółki A - 133.755,27 zł oraz spółki C - 258,60 zł, co oznacza, że parytet wymiany udziałów wynosi 0,00193, oraz że za 499 udziałów spółki C M. K. otrzyma 1 udział A, przy wniesieniu dopłat w gotówce w wysokości 4.713,87 zł, natomiast drugi udziałowiec C M. K. nie otrzyma udziału w A, lecz dopłatę w gotówce w kwocie 258,60 zł. Planowane korzyści połączenia, zgodnie ze sprawozdaniem zarządu A, to; - ograniczenie liczby spółek zależnych - z punktu widzenia M. K., większościowego wspólnika obu spółek - korzystniejszym rozwiązaniem jest posiadanie na tym samym terenie i podobnym rynku (branży) jednego, a nie dwóch odrębnie od siebie funkcjonujących podmiotów; - obniżenie kosztów prowadzonej działalności przez obydwie spółki (zmniejszenie kosztów funkcjonowania podmiotów, w tym w szczególności kosztów zarządzania i administrowania oraz kosztów finansów i księgowości), gdyż obydwa łączące się podmioty posiadają w ramach własnych struktur organizacyjnych komórki zajmujące się analogicznymi czynnościami - kadry, księgowość; - połączenie pozwoli na obniżenie kosztów związanych z prowadzeniem takich samych działów; - lepszy nadzór nad majątkiem spółek, w szczególności w związku z dużą wartością środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, połączony podmiot będzie sprawniej wykorzystywać dostępny majątek. W dniu 29 grudnia 2009 r. nadzwyczajne zgromadzenia wspólników obydwu spółek podjęły uchwały, spisane aktami notarialnymi, o połączeniu spółek według Planu Połączenia. Połączenie Spółek zarejestrowane zostało w KRS w dniu 24 lutego 2010 r. Informację o zarejestrowaniu zawarto w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego spółki przejmującej, tj. A za 2009 r. w części "Zdarzenia po dniu 31.12.2009 r.", gdzie podano, że w wyniku połączenia kapitał własny A został obniżony o kwotę ok. 33 min zł, stanowiącą głównie przybliżoną wartość udziałów własnych, w posiadanie których spółka weszła po transakcji połączenia, przedstawiając jednocześnie wykazane na dzień 31 grudnia 2009 r. przez w/w spółki aktywa i pasywa. Wobec niezarejestrowania Planu Połączenia w bilansie na dzień 31 grudnia 2009 r. A wykazała wartość obligacji na dzień 31 grudnia 2009 r. w cenie nabycia, tj. w cenie 36 800 000 zł (poz. inwestycje krótkoterminowe - krótkoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych - inne papiery wartościowe). Również w dniu 29 grudnia 2009 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników A podjęło uchwałę o dobrowolnym umorzeniu 309 udziałów własnych o łącznej wartości nominalnej 154 500 zł, a które to udziały zostaną nabyte przez A w wyniku połączenia spółek. W uchwale zaznaczono, że udziały te, nabyte przez A, będące jej udziałami własnymi zostaną umorzone za zgodą A bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., oraz że udziały zostaną umorzone bez obniżenia kapitału zakładowego z dniem połączenia. W bilansie sporządzonym za 2010 r. zarówno na BO (31 grudnia 2009 r.) jak i na dzień 31 grudnia 2010 r. nabyte udziały własne o wartości 36 496 350 zł (nominalnej 154 500 zł), pomimo powyższej uchwały i postanowień §13 umowy spółki (zmienionej aktem notarialnym rep. "A" nr [...] z dnia 29 grudnia 2009 r. - uchwała nr 3/2009) nie dokonano umorzenia udziałów z dniem zarejestrowania połączenia spółek. Bilans sporządzony za 2010 r. - stan na dzień 31 grudnia 2009 r. (tj. stan na BO) nie wykazuje po stronie aktywów wartości obligacji na dzień 31 grudnia 2009 r. w cenie nabycia – 36 800 000 zł, lecz w poz. Kapitały - Udziały własne – 36 496 350 zł (wielkość ujemna). Zdaniem organu nabycie przez A obligacji C było działaniem zamierzonym sprowadzającym się do zapewnienia spółce C środków na nabycie udziałów A od jej głównego udziałowca, a następnie do połączenia spółek w wyniku którego zostały zniesione wzajemne rozrachunki z tytułu nabytych i niewykupionych obligacji, a A stał się właścicielem 309 własnych udziałów o wartości 36 496 350 zł (wartość ta stanowi kwotę zapłaconą M. K., tj. 36 135 000 zł za odsprzedane udziały oraz uiszczony przez C podatek PCC od transakcji ich nabycia w wysokości 361 350 zł), podczas gdy wartość nominalna 309 udziałów stanowi kwotę 154 500 zł. W rezultacie powyższych działań koszt pozyskania środków pieniężnych na nabycie udziałów A przez C od jej głównego udziałowca przeniesiony został na A. Nie bez znaczenia jest także fakt założenia spółki C przez Prezesa A, tj. M. K., która to spółka nie prowadziła żadnej działalności, a z którą M. K. w dniu 6 października 2008 r. podpisał umowy: - jako Prezes A - umowę subskrypcyjną na podstawie której A nabył od C obligacje za 36 800 000 zł; - jako udziałowiec A - umowę zbycia na rzecz C 289 udziałów A po 125 000 zł, za łączną cenę 36 125.000 zł, w terminie 5 dni od dnia nabycia przez A 40 obligacji C. Brak jest zatem jakiejkolwiek więzi pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z podjęciem kredytów na nabycie obligacji, a sprzedażą opodatkowaną spółki A. Ustalenia przedstawione powyżej w sposób ewidentny dowodzą, że zaciągnięte kredyty w kwotach 20 000 000 zł i 12 000 000 zł wykorzystano (poprzez nabycie obligacji wyemitowanych przez C) do umożliwienia spółce C (której Prezesem i większościowym udziałowcem był M. K., pełniący jednocześnie funkcję Prezesa A i będący również większościowym udziałowcem tej spółki), pozyskania środków pieniężnych do nabycia od M. K. udziałów A, a następnie na skutek połączenia obydwu spółek, umorzenia tych udziałów przez A. Dodatkowo organ wyjaśnił, że ze składanych przez stronę wyjaśnień oraz z zeznań świadków wynika, że spółka podjęła decyzję o konsolidacji kapitału zakładowego, a ściślej o zgromadzeniu większościowego pakietu udziałów w rękach M. K. po to, by pozyskać dogodnego dla spółki inwestora mogącego zdecydować się na zainwestowanie w spółkę swojego kapitału. Żaden bowiem inwestor - zdaniem strony - nie podjąłby się prowadzenia negocjacji w przedmiocie nabycia udziałów przysługujących kilkudziesięciu mniejszościowym udziałowcom z każdym z nich z osobna, z pewnością natomiast przystąpiłby do rozmów z jednym podmiotem skupiającym w swoich rękach większościowy pakiet udziałów. W ocenie organu, ze względu na materiał zgromadzony w aktach sprawy nie można podzielić argumentacji strony, że przeprowadzona restrukturyzacja i skupienie udziałów w rękach głównego inwestora korzystnie wpłynęło na wizerunek firmy, poprzez zwiększenie potencjału i konkurencyjności spółki, a w konsekwencji dało większą szansę na pozyskanie nowych kontrahentów. W ocenie organu nabyte przez spółkę usługi doradztwa finansowego, a następnie podjęte na ich podstawie działania doprowadzające w efekcie do wykupu menedżerskiego służyły interesom wspólników (a zwłaszcza większościowego udziałowca - M. K.), a nie interesom spółki. Potwierdza to zeznanie K. S. (byłej przewodniczącej rady nadzorczej), która do protokołu przesłuchania z dnia 15 października 2013 r. zeznała, że cyt.: "(...) udziałowcy wyrazili chęć sprzedaży swoich udziałów. Sądzę, że z obawy przed kryzysem. Wiele osób wyraziło chęć sprzedaży udziałów. Ja uważam, że my nie posiadaliśmy wiedzy niezbędnej, aby to zrobić zgodnie z prawem w tym kodeksem spółek handlowych. Spółka B była do tego przygotowana". Trudno zatem zgodzić się z argumentacją spółki jakoby podjęta przez zarząd i udziałowców decyzja o konsolidacji udziałów wynikała z potrzeby znalezienia inwestora strategicznego. W konkluzji organ podkreślił, że nie pozyskano dla spółki A ani inwestora ani kapitału, a wręcz przeciwnie: - nastąpiło obniżenie majątku spółki o kwoty: 18 030 000 zł poprzez wypłatę wynagrodzeń z tytułu nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia oraz 36 724 874,14 zł na skutek połączenia przez przejęcie spółki C, którego procedurę wszczęto przed terminem wykupu nabytych przez A obligacji C (konsekwencją czego było niedokonanie wykupu obligacji przez C, przy czym w wyniku połączenia zostały zniesione wzajemne rozrachunki z tytułu nabytych i niewykupionych obligacji, a A stał się właścicielem 309 własnych udziałów o wartości 36 496 350 zł (wartość ta stanowi kwotę zapłaconą M. K. 36 135 000 zł za odsprzedane udziały oraz uiszczony przez C podatek PCC od transakcji ich nabycia 361 350 zł), podczas gdy wartość nominalna 309 udziałów stanowi kwotę 154 500 zł); - dla spółki A pozyskano kredyt, który przeznaczono, poprzez nabycie obligacji C, na zakup przez C od jego udziałowca, tj. od M. K., (pełniącego jednocześnie funkcję Prezesa w obydwu spółkach), udziałów A; - nabyto od spółki C obligacje, pomimo braku perspektyw ich wykupu (niski kapitał C - 50.000 zł, działalność prowadzona w początkowym okresie na powierzchni 1 m2, później na 10 m2, w całym okresie swej działalności, poza generowaniem kosztów i transakcją wyemitowania obligacji, C nie dokonał żadnej transakcji określonej w KRS jako przedmiot działalności); - na zakup obligacji podjęto kredyty (generując tym samym koszty A będące odsetkami od tych kredytów); - środki pieniężne pochodzące z kredytów w rezultacie przeznaczono na nabycie od udziałowca obu spółek M. K. udziałów A; - nabyte obligacje nie zostały wykupione, a zrealizowany plan połączenia spółek spowodował nabycie przez A własnych udziałów i ich umorzenie konsekwencją czego było następnie uszczuplenie majątku A o kwotę 36 724 874,14 zł. Wobec tego spółka odliczając podatek naliczony ze wskazanych wcześniej faktur z 29 stycznia 2009 r. i z 27marca 2009 r. naruszyła przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z racji tego, że wydatki udokumentowane tymi dowodami nie wykazywały związku ze sprzedażą opodatkowaną. W skardze do sądu administracyjnego A spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 187 § 1 i art. 191, w związku z art. 122 o.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41 poz. 214 ze zm.), dalej u.k.s., poprzez ustalenie - wbrew treści uchwały zarządu spółki z dnia 11 października 2007 r., wbrew zeznaniom M. K., H. M. i K. S. złożonym przed Dyrektorem UKS w dniu 15 października 2013r., wbrew zeznaniom T. R. złożonym przed Dyrektorem UKS w dniu 18 października 2013 r. oraz wbrew treści dokumentów sporządzonych przez B spółkę z o.o. w wykonaniu usług doradczych, w tym w szczególności Prezentacji dla właścicieli - że zakupione przez spółkę usługi doradcze wykonane przez B na rzecz skarżącej spółki nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem w wyniku ich wdrożenia, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, spółka nie przeprowadziła transakcji pozyskania kapitału, spółka nabyła obligacje od spółki C mimo braku perspektyw ich wykupu, doszło do obniżenia wartości jej majątku, zaś przyczyn bezspornego wzrostu obrotów spółki w latach następnych należało upatrywać w zwiększonym zapotrzebowaniu na usługi związane z drogownictwem, podczas gdy z przywołanych dowodów i wynikających z nich okoliczności, bezzasadnie pominiętych i nierozpatrzonych wyczerpująco przez Dyrektora Izby Skarbowej, ewidentnie wynika, że nabywając usługi od C Sp. z o.o. strona miała na celu przeprowadzenie procesu restrukturyzacji i przekształceń własnościowych po to, aby pozyskać dzięki temu nowych inwestorów oraz poprawić konkurencyjność i pozycję spółki na rynku budownictwa drogowego, w konsekwencji zaś wykonywać czynności opodatkowane i osiągać obroty; - art. 187 § 1 i art. 191, w związku z art. 122 o.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez bezzasadne przyjęcie, że brak osiągnięcia w krótkiej perspektywie czasowej zamierzonego celu zakupionych usług doradczych od B w postaci pozyskania kapitału dla spółki (inwestora strategicznego), nabycie przez stronę obligacji od spółki C mimo braku perspektyw ich wykupu, obniżenie kapitału spółki w związku z wdrożeniem tych usług oraz czynny udział głównego udziałowca spółki w działaniach restrukturyzacyjnych będących pochodną nabytych przez spółkę usług doradczych, mających na celu konsolidację rozproszonego kapitału zakładowego metodą tzw. wykupu menedżerskiego i umożliwienie skutecznych negocjacji z potencjalnymi inwestorami strategicznymi, stanowią okoliczności pozbawiające spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług doradczych. od B polegających na wykonaniu usługi doradztwa finansowego i zapewnienie usług doradztwa prawnego przy pozyskaniu kredytu przez spółkę oraz przy dokonywaniu wykupu udziałów własnych spółki w celu ich umorzenia, podczas gdy usługi te dla możliwości skorzystania w związku z ich nabyciem z prawa do odliczenia należało oceniać pod kątem celowości ich nabycia (a nie rezultatu) z punktu widzenia możliwości wykonywania czynności opodatkowanych w przyszłości, nie zaś dla utrzymania status quo w sytuacji majątkowej podatnika sprzed nabycia usług, co oznacza, że nabycie przez stronę obligacji spółki C, obniżenie kapitału spółki, brak pozyskania inwestora strategicznego w krótkiej perspektywie czasowej oraz czynne zaangażowanie głównego udziałowca spółki w proces restrukturyzacji nie mogą skutkować wnioskiem o świadczeniu usług na rzecz tego udziałowca a nie spółki, skoro obroty spółki w latach następujących po poniesieniu wydatków wzrosły znacznie w relacji do obrotów z lat poprzednich. Spółka podkreśliła, że zleciła wykonanie usług doradczych spółce B, w związku z wolą dokonania gruntownej restrukturyzacji. Dzięki zakupowi usług doradczych przeprowadzono szereg działań, których długofalowym celem było i jest nadal pozyskanie dla spółki nowych inwestorów oraz poprawienie konkurencyjności i pozycji spółki na rynku budownictwa drogowego. Wszystkie podjęte czynności, w tym inkryminowane przez organ usługi doradztwa finansowego i zapewnienie usług doradztwa prawnego przy pozyskaniu kredytu przez spółkę oraz przy dokonaniu wykupu udziałów własnych spółki w celu ich umorzenia, nabycie przez spółkę obligacji wyemitowanych przez spółkę C, nabycie części udziałów spółki przez spółkę C, połączenie obu spółek, uzyskanie większościowego udziału w kapitale zakładowym spółki przez jej prezesa, M. K., wreszcie umorzenie udziałów własnych i będące tego konsekwencją obniżenie kapitału zakładowego strony, zostały dokonane zgodnie z kanonami procedury przekształceń własnościowych w spółce kapitałowej, zwanej wykupem menadżerskim, jak również zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Organ pominął okoliczności udzielenia absolutorium zarządowi za rok 2008 oraz pozytywny wynik badania bilansu skarżącej przez biegłego rewidenta. Dodano, że impulsem do rozpoczęcia realizacji procedury wykupu menadżerskiego była wola zbycia udziałów spółki, zadeklarowana zarządowi przez jej głównych udziałowców. Dla utrzymania zdolności do niezakłóconego wykonywania czynności opodatkowanych, co jest uzależnione od jakości zarządzania, ta zaś jest pochodną struktury właścicielskiej, spółka podjęła decyzję o konsolidacji kapitału zakładowego, a ściślej o zgromadzeniu większościowego pakietu udziałów po to, by pozyskać dogodnego dla spółki inwestora mogącego zdecydować się na zainwestowanie w spółkę swojego kapitału. Żaden bowiem inwestor - co jest zgodne z logiką prowadzenia biznesu - nie podjąłby się prowadzenia negocjacji w przedmiocie nabycia udziałów przysługujących kilkudziesięciu mniejszościowym udziałowcom z każdym z nich z osobna, z pewnością natomiast przystąpiłby do rozmów z jednym podmiotem skupiającym w swoich rękach większościowy pakiet udziałów. Etapem na drodze do konsolidacji kapitału zakładowego i do pozyskania inwestora strategicznego było również założenie spółki specjalnego przeznaczenia, do której wnoszony jest przez inwestorów kapitał na potrzeby przeprowadzenia restrukturyzacji. I w istocie, bezsporne jest, że powstała spółka C, której większościowym udziałowcem został M. K. Majątek tej spółki został utworzony z wpłat na kapitał zakładowy dokonanych przez wspólników, jak również drogą pozyskania przez nią - w sposób całkowicie legalny i dopuszczalny - środków pieniężnych z tytułu ceny nabycia przez stronę obligacji wyemitowanych przez C (finansowanie dłużne). C za zgromadzone środki nabyła udziały w kapitale zakładowym strony, co stanowiło kolejny krok w celu pozyskania inwestora strategicznego. Okoliczność, że głównym udziałowcem skarżącej spółki i C była jedna i ta sama osoba oznaczało, że poszukując inwestora dla spółki jej główny udziałowiec mógł rozstrzygać samodzielnie, posiłkując się doradztwem B, od kogo pozyskany inwestor strategiczny nabędzie udziały spółki. Poza tym kryzys gospodarczy lat 2008-2009 spowodował, że nie udało się pozyskać inwestora strategicznego, którego oferta odpowiadałaby spółce. W związku z tym istnienie spółki C straciło na znaczeniu i uzasadnione było jej połączenie ze stroną i podjęcie dalszych prób pozyskania inwestora strategicznego innymi metodami. Podjęty przez spółkę proces restrukturyzacji (którego jednym z elementów był zakup obligacji spółki C, wbrew twierdzeniom organu, pozostawał w ewidentnym związku z działalnością gospodarczą spółki, jak również miał wpływ na realizowany przez nią w przyszłości poziom obrotów z tej działalności. W pierwszej fazie omawianego procesu przedmiotem zaplanowanych i podejmowanych działań była konsolidacja rozdrobnionego kapitału zakładowego w celu zapewnienia większościowemu udziałowcowi możliwości prowadzenia skutecznych negocjacji z potencjalnymi inwestorami mogącymi zdecydować się na zainwestowanie w spółkę swojego kapitału. Ten etap procesu udało się zrealizować zgodnie z założeniami, gdyż w trakcie kontrolowanego roku 2008 liczba udziałowców spółki zmniejszyła się z 92 (stan na dzień 1 stycznia 2008 r.) do 2 osób (stan na dzień 31 grudnia 2008 r.). Celem pozyskania dla Spółki nowych inwestorów rozszerzono skalę działalności , poprzez stopniowe zwiększanie udziału w krajowym rynku budownictwa drogowego. Z uwagi na dynamiczny rozwój spółki w latach 1997-2007 i dojście do pewnej bariery w dalszym rozwoju, wspólnicy zdecydowali o konieczności pozyskania inwestora strategicznego, którego zaangażowanie, nie tylko poprzez wniesiony kapitał, mogłoby przyczynić się do dalszej poprawy sytuacji rynkowej spółki. W tym właśnie celu został przyjęty plan przekształceń restrukturyzacyjnych, zaś głównym zamierzeniem przy podejmowaniu decyzji o zakupie usług doradztwa finansowego było pozyskanie informacji i wskazówek, których wdrożenie pozwoliłoby na zwiększenie potencjału i konkurencyjności spółki. W kolejnych latach, jak i obecnie spółka poszukiwała i poszukuje potencjalnych inwestorów, opierając się na założeniach wynikających z zakupionych w kontrolowanym roku usług doradztwa finansowego. Podkreślono, że spółce, dzięki wdrożonym działaniom restrukturyzacyjnym, udało się w 2010 r. pozyskać jednego inwestora w postaci firmy D Spółki z o.o. Wejście firmy D, będącej równocześnie kontrahentem skarżącej (tj. podwykonawcą i partnerem w zakładanych konsorcjach), w skład wspólników spółki doprowadziło do zacieśnienia współpracy z tą firmą. To z kolei przełożyło się w pozytywny sposób na ustalane z tą firmą warunki współpracy (np. dłuższe terminy płatności). W rezultacie wdrożenia usług doradczych, w tym skonsolidowania udziałów w rękach jednej osoby oraz pozyskania jako udziałowca firmy D., która to spółka nabyła udziały strony właśnie od głównego udziałowca, a więc zgodnie z celem konsolidacji kapitału zakładowego, którym było ułatwienie rozmów z potencjalnymi inwestorami, spółka zmaksymalizowała osiągnięte przychody, które wyniosły: w 2006 r. - 142 mln zł, w 2007 r. - 279 mln, w 2008 r. - 204 mln, w 2009 r. - 195 mln, zaś w 2011 r. - 359 mln i w 2012 r. - 481 mln. Nie doszło do tego jednak na skutek zwiększenia zapotrzebowania na usługi związane z drogownictwem. Potencjalny wzrost rentowności branży budownictwa drogowego jako całości i rosnący popyt na usługi działających w niej firm wcale nie musiał przełożyć się na uzyskanie kontraktów akurat właśnie przez spółkę. Wpłynąć na to mogła natomiast jej restrukturyzacja i skupienie udziałów w ręku głównego inwestora, co poprawiło zarządzanie spółką i sposób jej postrzegania na rynku, jak również pozyskanie jako udziałowca spółki D, razem z którą spółka występuje w konsorcjach starających się o uzyskanie kontraktów. Z tych względów upatrywanie przez organ przyczyny wzrostu obrotów (przychodów) spółki w latach 2011-2012 w prognozowanej poprawie sytuacji branży budownictwa drogowego jako całości jest tendencyjne i nie uwzględnia obiektywnych rezultatów wdrożenia przez Spółkę usług doradczych wykonanych przez B, deprecjonując w ten sposób istotne znaczenie tych usług dla możliwości wykonywania przez spółkę czynności opodatkowanych oraz osiągania w związku z tym obrotów. Zdaniem skarżącej spółki błędna jest argumentacja organu, iż nabyte usługi doradcze były w istocie rzeczy świadczone na rzecz jej głównego udziałowca i jako takie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych przez stronę. Wskazano, że majątek, jako pewien zasób nie jest tym samym co obrót, będący strumieniem środków, a tym bardziej nie jest tym samym co wykonywanie czynności opodatkowanych. Stąd utrzymanie kapitału spółki na poziomie z momentu nabycia spornych usług nie mogło stanowić punktu odniesienia dla oceny związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi usługami doradczymi, skoro związek ten ma zachodzić pomiędzy usługami a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez spółkę. Wykonywanie czynności opodatkowanych przez spółkę i wiążące się z tym uzyskiwane obroty niepomiernie wzrosły w wyniku wdrożenia usług doradczych wykonanych przez spółkę B, a zatem brak pozyskania inwestora strategicznego w krótkiej perspektywie czasowej (lata 2008-2009) oraz czynne zaangażowanie głównego udziałowca spółki w proces restrukturyzacji, który przyjął na siebie ryzyko biznesowe dalszego funkcjonowania spółki, nie mogły skutkować wnioskiem o świadczeniu usług przez B na rzecz tego udziałowca a nie na rzecz skarżącej spółki. W rezultacie organ wadliwego ustalił warunki determinujące możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, i uczynił punktem odniesienia dla celowości nabycia usług nie czynności opodatkowanych i osiąganych przez spółkę w wyniku ich dokonania obrotów lecz stanu jej majątku z daty nabycia usług doradczych, przez co doszło do bezpodstawnego zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług doradczych od B . Uwzględniając przedstawioną powyżej wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT spółka podkreśliła , iż w niniejszej sprawie powinna zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług doradczych od spółki B, gdyż związku tych usług z czynnościami opodatkowanymi spółki dowodzi zgromadzony materiał dowodowy oraz bezsporna okoliczność pomnożenia przez spółkę obrotów w latach 2011-2012 w zasadzie dwukrotnie w porównaniu do lat ubiegłych. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła również, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów Ordynacji Podatkowej organy nie pozyskały z urzędu od Spółki lub od innych podmiotów jakichkolwiek dowodów dotyczących rozmów prowadzonych z potencjalnymi inwestorami strategicznymi. Zaniechanie to jest tym bardziej jaskrawe, że w toku przesłuchania T. R. organ kontroli skarbowej został poinformowany o nazwach potencjalnych inwestorów strategicznych - E z S., B., G, H, I, D1. Z informacji tych organy nie uczyniły żadnego użytku procesowego. Zamiast tego, wbrew OP stwierdzono, że Spółka nie przedłożyła, mimo wezwania, żadnych dowodów potwierdzających fakt negocjacji z potencjalnymi inwestorami strategicznymi, jak również potwierdzających fakt wycofania się z rozmów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2015 r. oraz załączniku do protokołu z dnia 5 maja 2015 r. spółka podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy podatnikowi przysługiwał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w 2009 roku, przez spółkę B tytułem pomocy prawnej przy pozyskaniu kredytów oraz dokonywaniu wykupu udziałów własnych spółki. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim zakupione towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do wykonywania czynności opodatkowanych oraz w sytuacji, gdy wystawca faktury jest podatnikiem działającym w takim charakterze i dokonującym dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały bądź zostaną objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w sytuacjach, kiedy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną, do której zakupy są wykorzystywane, jest bezsporny i bezpośredni. W drodze wyjątku, w określonych okolicznościach, prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością gospodarczą podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, niezależnych od podatnika. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 16 października 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 430/11, w myśl, której zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku". W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że brak jest jakiejkolwiek więzi pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z usługami doradczymi, a sprzedażą opodatkowaną spółki A. Zdaniem sądu wniosek ten nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. i zasługuje na akceptację. Podzielić należy argumentację, iż nabycie przez A obligacji C było działaniem zamierzonym sprowadzającym się do zapewnienia spółce C środków na nabycie udziałów A od jej głównego udziałowca, a następnie do połączenia spółek w wyniku którego zostały zniesione wzajemne rozrachunki z tytułu nabytych i niewykupionych obligacji, a A stał się właścicielem 309 własnych udziałów o wartości 36 496 350 zł, podczas gdy wartość nominalna 309 udziałów stanowi kwotę 154 500 zł. W rezultacie powyższych działań, jak słusznie zauważył organ, koszt pozyskania środków pieniężnych na nabycie udziałów A przez C od jej głównego udziałowca przeniesiony został na A. Nie bez znaczenia jest także fakt założenia spółki C przez Prezesa A M. K., która to spółka nie prowadziła żadnej działalności, a z którą M. K. w dniu 6 października 2008 r. podpisał, jako Prezes A - umowę subskrypcyjną na podstawie której A nabył od C obligacje za 36 800 000 zł, a jako udziałowiec A - umowę zbycia na rzecz C 289 udziałów A po 125 000 zł, za łączną cenę 36 125.000 zł, w terminie 5 dni od dnia nabycia przez A 40 obligacji C. Ustalenia te, jak zasadnie stwierdziły organy dowodzą, że zaciągnięte kredyty w kwotach 20 000 000 zł i 12 000 000 zł wykorzystano (poprzez nabycie obligacji wyemitowanych przez FONTIS) do umożliwienia spółce C (której Prezesem i większościowym udziałowcem był M. K., pełniący jednocześnie funkcję Prezesa A i będący również większościowym udziałowcem tej spółki), pozyskania środków pieniężnych do nabycia od M. K. udziałów A, a następnie na skutek połączenia obydwu spółek, umorzenia tych udziałów przez A. Ze składanych przez stronę wyjaśnień wynika, że spółka podjęła decyzję o konsolidacji kapitału zakładowego, a ściślej o zgromadzeniu większościowego pakietu udziałów w rękach M. K. po to, by pozyskać dogodnego dla spółki inwestora mogącego zdecydować się na zainwestowanie w spółkę swojego kapitału. Celem pozyskania dla spółki nowych inwestorów była zaś chęć rozszerzenia skali działalności spółki poprzez stopniowe zwiększenie udziału w krajowym rynku budownictwa drogowego. W ocenie Sądu te twierdzenia nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazywana "rozdrobniona struktura właścicielska spółki" nie znalazła się w Analizie SWOT spółki (przedstawiającej jej "silne" i "słabe" strony oraz szanse i zagrożenia charakterystyczne dla branży) zaprezentowanej na stronie 8 memorandum jako "słabość" skarżącej, a wręcz przeciwnie wśród jej atutów wymieniona została m.in. wysoka zdolność do pozyskiwania kontraktów. Dodatkowo na str. 36-37 memorandum znalazły się takie informacje jak cyt.: "spółka praktycznie wszystkie swoje działania w obszarze pozyskiwania kontraktów kieruje do inwestorów wydatkujących środki publiczne. Działania te nakierowane są przede wszystkim na budowaniu pozytywnego wizerunku spółki w oczach klientów jako podmiotu zdolnego do realizacji dużych, poważnych projektów drogowych. Na pozytywny wizerunek A wśród odbiorców składają się takie niewymierne elementy jak: lojalność w stosunku do klientów, rzetelność wykonywanych prac, terminowość. Specyfika działalności marketingowej w spółce wynika z następujących czynników charakterystycznych dla branży, w której działa spółka: główną grupą klientów A są podmioty publiczne; liczba podmiotów oferujących kontrakty (w szczególności te duże) jest ograniczona i powszechnie znana; zdecydowana większość projektów jest pozyskiwana w drodze przetargów publicznych; zazwyczaj głównym kryterium wyboru oferty przez inwestora jest cena ofertowa. W zdobywaniu kontraktów kluczową kwestią jest umiejętność kalkulacji i przygotowania ofert na tyle konkurencyjnych, aby wygrać przetarg oraz na tyle dobrze skalkulowanych, aby kontrakt był maksymalnie rentowny. W A za całość działalności związanej z pozyskiwaniem kontraktów (klientów) odpowiedzialny jest Dział Techniczny". Twórcy Analizy SWOT uznali zresztą, że nie jest koniczne powoływanie specjalnej komórki wewnętrznej – działu marketingu. Powyższe zapisy przeczą argumentacji spółki, że to właśnie przeprowadzona restrukturyzacja i skupienie udziałów w rękach głównego inwestora korzystnie wpłynęło na jej wizerunek, poprzez zwiększenie potencjału i konkurencyjności spółki, a w konsekwencji dało większą szansę na pozyskanie nowych kontraktów. W związku z tym należy także podnieść, że zarówno z memorandum informacyjnego, jak i analizy SWOT wynika, że zasadniczym czynnikiem, w którym autorzy tych dokumentów upatrywali możliwości dalszego rozwoju Spółki były znaczne, planowane inwestycje publiczne w budowę dróg w Polsce, a nie działania zmierzające do konsolidacji rozdrobnionej struktury właścicielskiej, czy pozyskanie inwestora strategicznego. Nie bez znaczenia jest okoliczność, że po konsolidacji udziałów przeprowadzonej w 2008 r. (na dzień 31 grudnia 2008 r.) udziały w spółce w łącznej liczbie 2 307 należały odpowiednio do M. K. - 2 304 udziały i K. R. - 3 udziały. W kolejnych latach podejmowane były działania odwrotne. I tak udziały w liczbie 2 307 w dniu 30 marca 2009 r. zostały rozdysponowane następująco: M. K. 2 189; M. K. 115; K. R. - 2 oraz B. R. 1 udział. W dniu 26 czerwca 2009 r. do udziałowców A dołączył kolejny udziałowiec, tj. spółka C nabywając udziały od M. K. Tym samym udziały M. K. zmalały do 1 880. Dodatkowo w tym samym dniu nadzwyczajne zgromadzenie wspólników postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy poprzez utworzenie 711 nowych udziałów, które zostały objęte przez 4 dotychczasowych w/w wspólników oraz 4 byłych udziałowców A (W. G., W. S., J. K. oraz Z. M.), którzy w 2008 r. sprzedali swoje udziały właśnie na rzecz M. K. Wobec powyższego podzielić należy stanowisko, że nabyte przez spółkę usługi doradztwa finansowego, a następnie podjęte na ich podstawie działania doprowadzające w efekcie do wykupu menedżerskiego służyły interesom wspólników (a zwłaszcza większościowego udziałowca – M. K.), a nie interesom spółki. Potwierdza to także zeznanie K. S. (byłej przewodniczącej Rady Nadzorczej), która do protokołu przesłuchania z dnia 15 października 2013 r. zeznała, że cyt.: "(...) udziałowcy wyrazili chęć sprzedaży swoich udziałów. Sądzę, że z obawy przed kryzysem. Wiele osób wyraziło chęć sprzedaży udziałów. Ja uważam, że my nie posiadaliśmy wiedzy niezbędnej, aby to zrobić zgodnie z prawem w tym kodeksem spółek handlowych. Spółka B była do tego przygotowana". W świetle tego zeznania trudno zgodzić się z argumentacją skarżącej jakoby podjęta przez zarząd i udziałowców decyzja o konsolidacji udziałów wynikała z potrzeby znalezienia inwestora strategicznego, szczególnie że w efekcie końcowym nie pozyskano dla spółki A ani inwestora ani kapitału. Nie jest przy tym rolą sądu administracyjnego stwierdzanie bądź negowanie legalności i zasadności przeprowadzenia przez spółkę skarżącą procedury tzw. wykupu menedżerskiego. Ta sfera działań dotycząca przeprowadzonych przekształceń własnościowych i restrukturyzacyjnych, mająca, jak twierdzi strona skarżąca, oparcie w przepisach prawa handlowego pozostaje, co do zasady prawnie obojętna dla prawa podatkowego. Nie są natomiast obojętne dla uprawnień i obowiązków spółki skarżącej jako podatnika skutki podatkowoprawne w postaci ponoszonych wydatków na doradztwo finansowe i prawne. Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej przyczyną owych wydatków była chęć skupienia rozproszonego kapitału spółki skarżącej w rękach jednego udziałowca. W ten sposób bowiem, jak wywodziła spółka skarżąca, łatwiejsze było poszukiwanie inwestora strategicznego, które pozwoliłoby na zwiększenie potencjału i atrakcyjności spółki skarżącej. Jednak, co sądowi jest wiadome z urzędu, w obrocie gospodarczym uczestniczą spółki z kapitałem skupionym jak i rozproszonym. Struktura właścicielska nie jest bowiem najistotniejsza z punktu widzenia możliwości realizacji osiągania zysków przez podmiot prawa handlowego tylko sprawne zarządzanie. W odniesieniu do podniesionej kwestii pozyskania w 2010 r. inwestora w postaci firmy D zauważyć należy, że nawiązanie współpracy z tą firmą nastąpiło nie w drodze objęcia nowych udziałów (a tym samym wniesienia nowego kapitału), lecz również poprzez nabycie ich od M. K. Sprzedaż udziałów w liczbie 289 za cenę 26 278 000 zł miała miejsce w 2008 r. W księdze udziałów w/w udziałowca wykazano w dniu 25 maja 2010 r. Niespełna miesiąc później, tj. 22 czerwca 2010 r. zarówno M. K., jak i D odsprzedali część swoich udziałów na rzecz 4 wymienionych wcześniej byłych udziałowców A. Wskazane powyżej ustalenia potwierdzają, że rzeczywistym beneficjentem usług doradczych spółki B był większościowy wspólnik A, a nie sama spółka. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi Spółka upatrywała w niepodjęciu z urzędu przez organy podatkowe działań dowodowych zmierzających do wyjaśnienia kwestii negocjacji z potencjalnymi inwestorami naruszenia przepisów Ordynacji Podatkowej, w sytuacji, gdy potencjalni inwestorzy byli znani organom podatkowym ( zeznania T. R. z dnia 18 października 2013 roku ). W związku z tymi zarzutami należy podnieść, że Inspektor Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 28 czerwca 2013 roku ( k.2106-2107 akt administracyjnych ) wezwał Spółkę do przedłożenia dowodów potwierdzających fakt prowadzenia negocjacji z potencjalnymi inwestorami oraz wskazania podmiotów, które wycofały się z zainwestowania w działalność A oraz dokumentów potwierdzających fakt/przyczynę wycofania się z rozmów. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków ( k.2110-2111 akt administracyjnych ). Rzeczywiście z zeznań złożonych przez M. K., H. M., K. S. oraz T. R. wynikało, że takie rozmowy były prowadzone, pojawiają się także nazwy potencjalnych kontrahentów. W związku z tym należy podnieść, że źródłem wiedzy o faktach związanych z negocjacjami oraz przyczynami, dla których nie zakończyły się one wymiernymi rezultatami w postaci pozyskania inwestora strategicznego niejako z woli strony były zeznania wyżej opisanych świadków. Dlatego też nie ma podstaw do oczekiwania od organów podatkowych podejmowania dodatkowych działań zmierzających do udowodnienia tezy strony, zwłaszcza w sytuacji, gdy Spółka była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który zresztą po przesłuchaniu wyżej wskazanych osób nie złożył żadnego wniosku dowodowego Zeznania powołanych świadków zakresie negocjacji z potencjalnym inwestorem charakteryzują się one ogólnością - brak jest w nich wskazania dat negocjacji, sekwencji zdarzeń, opisu konkretnych działań ( spotkań, prezentacji ), czy wreszcie przyczyn dla których negocjacje zakończyły się niepowodzeniem. Należy zresztą podnieść, że organy dostrzegły okoliczności wynikające z tych zeznań niemniej odmówiły wiary twierdzeniom o korzystnych dla spółki skutkach podjętych działań restrukturyzacyjnych. Opierając się na memorandum oraz analizie SWOT przyjęły, że źródłem oczekiwanej ekspansji skarżącej były inne czynniki, niż te które wynikały z zawarcia spornych umów ze spółką B.( k.23-23-odwrót skarżonej decyzji ). Taką ocenę sąd akceptuje, to oznacza, że kontynuowanie postępowania dowodowego w zakresie potwierdzenia/lub odrzucenie twierdzeń strony o poszukiwaniu inwestora strategicznego nie było niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyżej przedstawionych argumentów stwierdzić należy, że spółka odliczając podatek naliczony z faktur z 29 stycznia 2009 r. i z 27 marca 2009 r. naruszyła przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem wydatki udokumentowane tymi fakturami nie wykazywały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. dc.