III SA/Wa 1946/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. S. A. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2016 r. wydaną wobec J. S.A. w W. w przedmiocie określenia straty poniesionej za 2013 r. w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że we wspomnianym okresie podstawowa działalność Skarżącej ograniczała się wyłącznie do świadczenia usług przeładunku i magazynowania paliw w trzech, stanowiących jej własność, bazach magazynowych. Wskutek wszczętej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionował mianowicie odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w kwocie [...] zł, wskazując, iż nie przedłożyła ona dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę ustalenia ich wartości początkowej. W efekcie decyzją z [...] stycznia 2016 r. organ I instancji określił Skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Decyzją z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy. Na wstępie wskazał jakie konkretnie kwoty składają się na nieuwzględnione odpisy amortyzacyjne. Dalej przypomniał, że podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: “u.p.d.o.p.") jest prawidłowe (tj. na podstawie dokumentów źródłowych) ustalenie ich wartości początkowej. Oznacza to, że brak tych dokumentów stanowi naruszenie przepisów art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. Takiego właśnie naruszenia dopuściła się w niniejszej sprawie Skarżąca, gdyż w kosztach uzyskania przychodów ujęła odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w stosunku do których nie posiada pełnej dokumentacji źródłowej umożliwiającej poprawne ustalenie ich wartości początkowej. W konsekwencji słusznie – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - organ I instancji uznał księgi podatkowe Skarżącej za nierzetelne w zakresie zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy wypowiedział się także w kwestii obowiązku przechowywania dokumentów źródłowych, w sytuacji takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. w przypadku dokonywania w 2013 r. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przyjętych i ulepszonych w latach 1996-1997. Wyjaśnił mianowicie, że skoro dokumenty źródłowe są podstawą do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i w pośredni sposób wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego roku, w którym są dokonywane odpisy amortyzacyjne, to dokumenty te należy przechowywać do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego roku, w którym zakończono amortyzację. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 39 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1980 r. Nr 27, poz. 111 ze zm.; dalej: "ustawa o zobowiązaniach") oraz art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p." - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie) i pominięcie okoliczności, że w odniesieniu do środków trwałych przyjętych i ulepszonych w latach 1996-1997 należy stosować zasady z tego okresu, które nakazywały przechowywanie dokumentacji źródłowej przez okres 5 lat (a nie do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego); b) art. 86 § 1 O.p. w zw. art. 2 i art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik jest zobowiązany do przechowywania dokumentacji źródłowej związanej z ustaleniem wartości początkowej środków trwałych przez cały okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, w którym dokonano ostatniego odpisu, co w oczywisty sposób przeczy istocie instytucji przedawnienia i jest sprzeczne z zasadą pewności obrotu prawnego i zasadą proporcjonalności; c) art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2, art. 15 ust. 6 oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem sine qua non uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów jest posiadanie dokumentów źródłowych dotyczących wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych; d) art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 1-4 i ust. 13 u.p.d.o.p. w zw. z art. 193 § 1 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na odmowie uznania za koszt uzyskania przychodów dokonywanych przez Skarżącą odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wyłącznie ze względu na niepełną dokumentację źródłową (pochodzącą z lat 1996-1997) w zakresie ich wartości początkowych, pomimo że wartości te są udowodnione poprzez zapisy księgowe dotyczące wydatków inwestycyjnych oraz wartości początkowych przyjętych w ewidencji środków trwałych; e) art. 24 ust. 1 i 4 i art. 74 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. - dalej: "ustawa o rachunkowości") przez ich błędną wykładnię i uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej nie spełniają wymogu "sprawdzalności", podczas gdy przewidziany obowiązek gromadzenia i przechowywania dokumentacji źródłowej jest ograniczony w czasie i nie może dotyczyć dokumentacji wydatków inwestycyjnych dokonywanych przez poprzedników prawnych Skarżącej w latach 1996-1997. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 194 § 1 oraz art. 191 O.p. przez bezprawne zakwestionowanie okoliczności stwierdzonych w dokumencie urzędowym, tj. w protokole kontroli z 25 lipca 2006 r., sporządzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z którego jednoznacznie wynika, iż w trakcie kontroli podatkowej za 2004 r. badaniu kontrolujących podlegała prawidłowość dokonywanych przez Skarżącą odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz ich wartość początkowa i że w tym zakresie nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości; b) art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez zamieszczenie w zaskarżonej decyzji stwierdzeń wprost godzących w zasadę przekonywania - w szczególności poprzez stwierdzenie, że organ kontroli skarbowej nie weryfikował prawidłowości ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co potwierdza ww. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., podczas, gdy w protokole kontroli z 25 lipca 2006 r. stwierdza się, że sprawdzono stawki amortyzacyjne i prawidłowość zapisów na koncie amortyzacja; c) art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez niezastosowanie instytucji szacowania, w celu określenia kosztów z tytułu amortyzacji w prawidłowej wysokości, mimo że bezsporna w niniejszej sprawie jest okoliczność, że Skarżąca rzeczywiście posiadała i wykorzystywała środki trwałe na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i środki te były umieszczone w ewidencji środków trwałych; d) art. 193 § 2 i 3, art. 193 § 6, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 290 § 5 O.p. przez bezprawne zakwestionowanie zapisów księgowych (części odpisów amortyzacyjnych), pomimo że nie przeprowadzono jakichkolwiek dowodów świadczących o tym. że zapisy te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych lub że z jakichkolwiek powodów są wadliwe, a podstawą zarzutu jest wyłącznie fakt, że nie udało się zebrać pełnej dokumentacji źródłowej wydatków inwestycyjnych dokonywanych przez poprzedników prawnych Skarżącej w latach 1996-1997. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do obowiązkowego okresu przechowywania dokumentacji podatkowej dotyczącej odpisów amortyzacyjnych a właściwie dokumentów źródłowych, na podstawie których poprzedni właściciel dokonywał ulepszenia bazy paliw w Stobnie w latach 1996-1997, którą skarżąca nabyła w 2002 r., ponieważ przejęła spółkę D. S.A. Rozstrzygając ten spór należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ całkowicie pominął fakt, iż zrównanie okresu przechowywania ksiąg podatkowych i pozostałych dokumentów z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wprowadzone przez ustawodawcę dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169. poz. 1387). W okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 86 § 1 O.p. stanowił, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone. Przed 1 stycznia 1998 r, kwestię tę regulowała ustawa z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, w której art. 39 wskazywał, że "Osoby fizyczne, osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zobowiązane do prowadzenia ksiąg, obowiązane są przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez okres 5 lat, jeżeli nie są one składane łącznie z zeznaniem podatkowym do właściwego organu podatkowego. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. art. 86 § 1 O.p. w brzmieniu ustawy z dnia 12 września 2002 r., która weszła w życie 1 stycznia 2003 r. nakładał na podatników obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza, że w okresie do dnia 1 stycznia 2003 r. podatnicy nie byli zobowiązani do przechowywania dokumentów źródłowych (w tym faktur VAT) do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, organy podatkowe były uprawnione do żądania okazania czy przedłożenia odpowiednich dokumentów źródłowych jedynie przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone. Po upływie tego okresu, organy podatkowe mogły weryfikować wysokości zobowiązania podatkowego, na którego wysokość wpływały również dokonywane odpisy amortyzacyjne. Zmianie jednak uległ sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jeżeli po upływie 5-letniego terminu organ podatkowy chciał przyjąć inne wartości w zakresie podstawy wymiaru odpisów amortyzacyjnych, niż te które zostały przyjęte przez podatnika, nie mógł oczekiwać okazania ksiąg podatkowych czy dokumentów źródłowych, te bowiem mogły zostać zniszczone przez podatnika zgodnie z prawem z końcem 2001 i 2002 roku. Na takie rozumienie przepisu wskazuje uzasadnienie projektu do zmiany Ordynacji podatkowej, tj. ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387). Jak zostało wskazane w druku sejmowym nr 414: "W związku z powyższym w ostatnim roku istnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy zostanie pozbawiony szczególnego dowodu jakim są księgi podatkowe, jeżeli podatnik działając w świetle prawa dokona ich zniszczenia." Mając na uwadze powyższe, skoro dokumenty źródłowe zostały wystawione w 1996 i 1997 roku to obowiązek ich przechowywania zakończył się z końcem odpowiednio 2001 i 2002 roku. Zatem nie ma podstaw prawnych, aby zobowiązywać skarżącą do stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym od 2003 r do zdarzeń mających miejsce w latach 1996-1997, ponieważ byłoby to naruszeniem zasady niedziałania prawa wstecz. Nie można przy tym twierdzić, że zmiana art. 86 § 1 O.p. od 1 stycznia 2003 r. miała charakter tylko i wyłącznie redakcyjny. Reasumując, organ pominął fakt, iż zrównanie okresu przechowywania ksiąg podatkowych i pozostałych dokumentów z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wprowadzone przez ustawodawcę dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa. Co oznacza, że w okresie do dnia 1 stycznia 2003 r. podatnicy nie byli zobowiązani do przechowywania dokumentów źródłowych (w tym faktur VAT) do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec uznania, że brak było obowiązku przechowywania dokumentów źródłowych dotyczących lat 1996-1997 w 2013 r., niecelowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 997. Na kwotę tą składa się uiszczony wpis od złożonej skargi w wysokości 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.)