I SA/Wr 43/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , Protokolant: Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi: A Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 2 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. oraz należnych odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A Sp. z o.o. z/s w K. kwotę 2.873 zł (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej również: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2014 r. (nr [...]) w sprawie określenia A Sp. z o.o. z siedzibą w K.(dalej: skarżąca spółka) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] listopada 2010 r. do [...] grudnia 2011 r. w kwocie 30.140 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. w łącznej kwocie 334 zł. Wymienione rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Po przeprowadzeniu wobec skarżącej spółki kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości mające wpływ na podstawę opodatkowania oraz wysokość należnego podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany powyżej okres stanowiący pierwszy rok obrotowy. Jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, w badanym okresie skarżąca spółka wykonywała czynności związane z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami dzierżawionymi i najmowanymi od A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka A.). Do czynności tych należała sprzedaż usług podnajmu lokali użytkowych oraz poddzierżawianie gruntów a także refakturowanie kosztów związanych z podnajmowanymi lokalami, tj.: zużycia energii elektrycznej według zapisów liczników, dostawy wody, odprowadzania ścieków, ogrzewania. Właścicielem budynków i działek gruntu oraz liczników była spółka A., która refakturowała koszty zużycia energii elektrycznej i wody na skarżącą spółkę, natomiast skarżąca spółka dokonywała refaktury na poszczególnych najemców/dzierżawców. Po analizie zapisów w księgach podatkowych, treści umów najmu/dzierżawy i dokumentacji rachunkowej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w stosunku do wartości zadeklarowanych w zeznaniu podatkowym i jego korekcie, następujące nieprawidłowości: - zawyżenie przychodu z najmu i dzierżawy w okresie od 10 lipca 2011 r. do 1 października 2011 r. (bez refaktur za media) o kwotę 14.685,48 zł; - zaniżenie przychodu z tytułu refakturowania opłat za media o kwotę 15.895,86 zł; - niewykazanie kwoty 79.935,48 zł jako przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych za korzystanie z dwóch budynków w okresie od 10 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego na rzecz wynajmującego (wynikające z § 5 ust. 2 umowy z 10 lipca 2011 r. (zawartej na 30 lat) zwolnienie z zapłaty czynszu w wysokości 14.000 zł miesięczne związane z planowaną przez skarżącą spółkę (najemcę) inwestycją budowlaną (przebudowa, adaptacja na cele hotelowe) dotyczącą przedmiotu najmu), gdyż jak ustalono, prac budowlanych nie rozpoczęto, przedmiot najmu był zdatny do użytku na cele prowadzenia działalności gospodarczej, co również potwierdza wizualizacja dostępna na stronie internetowej www.maps.google.pl a ponadto, jego część skarżąca spółka podnajmowała odpłatnie B. A.S. (czeska Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce (dalej: spółka B.). W kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT ustalono natomiast, że skarżąca spółka w dniu 27 września 2012 r. podnajęła część budynku (10 m2) pod kantor wymiany walut; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu refakturowania opłat za media o kwotę 2.406,83 zł; - nieujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z: rejestracją skarżącej spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym w kwocie 1.500 zł i wypłaconym wynagrodzeniem P.K. na podstawie zawartych umów zlecenie w wysokości 700 zł; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 531,22 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił także na podstawie danych widniejących w KRS, że pomiędzy spółką skarżącą a spółką A. istniały powiązania rodzinne, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. w Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Finalnie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że przychód skarżącej spółki w pierwszym roku obrotowym wyniósł 342.165,48 zł (w deklaracji 261.019,62 zł) a koszty jego uzyskania 183.531,00 zł (w deklaracji 184.279,05 zł). Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wymienionej na wstępie decyzji z dnia 13 maja 2014 r., której podstawę materialnoprawną stanowiły przepisy art. 27 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 2a, art. 12 ust. 1 i ust. 6 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca spółka zakwestionowała ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji co do świadczeń nieodpłatnych. Podniosła, że kluczowym dowodem w sprawie jest umowa z 10 lipca 2011 r., w której ustalono wartość czynszu miesięcznego w wysokości 14.000 zł, co jej zdaniem zaspokaja przesłankę wynikającą z art. 659 § 1 i 2 k.c. w zakresie wzajemnych zobowiązań oraz odpłatnego charakteru, czego nie zmienia warunkowe zwolnienie z czynszu. W ocenie skarżącej spółki, błędna jest niczym niepoparta teza organu podatkowego o nieodpłatnym charakterze umowy. Wysokość czynszu została bowiem w umowie wskazana a jego zawieszenie ma charakter wyłącznie czasowy, co jest związane ze spełnieniem określonych warunków określonych innymi przepisami prawa. Skarżąca spółka nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu podatkowego, że przysporzeniem był brak czynszu w sytuacji uzyskania przychodów od spółki B. Jak wskazała, faktem jest, że spółka B. wykorzystywała część obiektu objętego czasowym zwolnieniem z czynszu (ok. 70 m2 z 2000 m2), ale obiekt został wykorzystany na cele inne niż jego przeznaczenie wynikające z umowy - pomieszczenia wykorzystano jako zaplecze socjalne i magazynowe dla spółki, która remontowała przejście graniczne. Zarzuciła, że nierzetelna jest proporcja faktycznie użytkowanej powierzchni przez spółkę B. w stosunku do całości wysokości oszacowanego przysporzenia. W ocenie skarżącej spółki nieprawidłowe było również ustalenie terminu, od którego liczone jest przysporzenie tj. od 10 lipca 2011 r., czyli od dnia zawarcia umowy ze spółką A. a nie od dnia udostępnienia pomieszczenia spółce B., czyli od 3 listopada 2011 r. Skarżąca spółka powołała się także na okoliczności towarzyszące zwolnieniu z płacenia czynszu czyli okres przed EURO 2012 kiedy to ustawodawca uchwalił specjalną ustawę wywłaszczeniową gwarantującą terminowe wykonanie prac drogowych przed mistrzostwami w piłce nożnej. Ponieważ przedmiotowe obiekty znajdowały się na terenie granicy państwa, to kompetencje takie zostały wykorzystane. Zdaniem skarżącej spółki organ podatkowy niesłusznie sugeruje brak aktywności strony stwierdzając, że brak decyzji administracyjno-budowlanych, tj. pozwoleń, leżało w interesie strony z uwagi na przedmiotowe zwolnienie z czynszu. W konsekwencji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 240 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) i wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości. W toku postępowania odwoławczego skarżąca spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów, mających jej zdaniem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Postanowieniem organu odwoławczego z dnia 28 października 2014 r. odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji (decyzja z dnia 28 października 2014 r. nr [...]) organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że przedmiotem sporu jest zaliczenie do przychodów nieodpłatnych świadczeń z tytułu zwolnienia z zapłaty czynszu z tytułu najmu. W kwestii tej wskazał, że z treści umowy z dnia 10 lipca 2011 r. zawartej pomiędzy wynajmującym – spółką A. a najemcą – skarżącą spółką wynika m.in., że czynsz za każdy miesiąc najmu/dzierżawy dwóch zabudowanych działek wynosi 14.000 zł. Z uwagi na planowaną przez najemcę realizację inwestycji w przedmiocie najmu w postaci jego adaptacji na cele hotelowe oraz związaną z nią przebudowę, czynsz do czasu uzyskania przez najemcę pozwolenia na użytkowanie przedmiotu najmu nie będzie pobierany. Pierwszy czynsz płatny będzie dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie przedmiotu najmu. Z umowy tej także wynika prawo najemcy do podnajmowania lub oddania w bezpłatne używanie osobie trzeciej części lub całości przedmiotu dzierżawy bez zgody wynajmującego. Załączony zaś do umowy protokół wydania przedmiotu najmu oraz dzierżawy z 10 lipca 2011 r. potwierdza wydanie przedmiotu umowy i nie zawiera uwag co do stanu technicznego. W toku postępowania ustalono, że skarżąca spółka nie płaciła czynszu o jakim mowa wyżej. Uznając zasadność twierdzenia organu podatkowego pierwszej instancji, że skarżąca spółka otrzymała nieodpłatne świadczenia w związku ze zwolnieniem z płacenia czynszu określonego we wspomnianej umowie, organ odwoławczy przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wedle którego jako przychód traktuje się wartość nieodpłatnych świadczeń i art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p. określający sposób ustalenia ich wysokość. Wskazując, że u.p.d.o.p. nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem nieodpłatne świadczenia, przywołał w tym zakresie poglądy orzecznictwa i doktryny, wedle których przyjmuje się, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatne świadczenie wystąpi jedynie w przypadku, gdy otrzymujący odnosi konkretną korzyść pod tytułem darmym (nie świadczy nic w zamian). Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że już sam fakt jednostronnego przysporzenia polegające na możliwości wynajęcia przez skarżącą spółkę budynków, przesądza o osiągnięciu przez nią przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Dalej wskazał, że uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zwolnienia z zapłaty czynszu jako długotrwałego (na czas nieokreślony), jest prawidłowe. Podał, że z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że skarżąca spółka planowała wprawdzie przebudowę wynajętych budynków, niemniej w dniu podpisania umowy najmu wiedziała o braku możliwości przebudowy przejścia granicznego, co potwierdza pismo Burmistrza Miasta K. z dnia 24 grudnia 2013 r. (nr [...]). Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia okoliczności związanej ze zwolnieniem z czynszu, tj. okresu przed EURO 2012 organ odwoławczy wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, że postępowanie wywłaszczeniowe nie dotyczyło przedmiotu najmu oraz przedmiotu dzierżawy a skarżąca spółka nie wykazywała aktywności w zakresie uzyskania decyzji odpowiednich organów w zakresie pozwolenia na przebudowę wynajętych budynków. Jednocześnie zauważył, że brak możliwości uzyskania odpowiednich pozwoleń na przebudowę budynków będących przedmiotem najmu w żaden sposób nie wykluczały możliwości wykorzystania rzeczonych budynków na cele wskazane w umowie najmu. Tak więc spółka miała możliwość podnajmowania wynajętych budynków i uzyskiwania z tego tytułu korzyści finansowych, co uczyniła uzyskując przychody od spółki B. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że czym innym jest uzyskanie nieodpłatnych świadczeń z tytułu zwolnienia z czynszu, a czym innym uzyskiwanie przychodu z tytułu podnajmu pomieszczeń, który skarżąca spółka wykazała w sposób prawidłowy w ewidencji księgowej. Sam fakt zwolnienia z zapłaty z czynszu, zgodnie z zapisami zawartej umowy najmu przesądza o kwalifikacji prawnej tego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Za datę powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia organ odwoławczy uznał datę zawarcia umowy najmu, tj. 10 lipca 2011 r. W tym bowiem dniu, zgodnie z zapisami umowy oraz protokołu wydania przedmiotu najmu i dzierżawy, nastąpiło wydanie przedmiotu umowy w stanie zdatnym do umówionego użytku, bez jakichkolwiek adnotacji o stanie technicznym. Dalej organ odwoławczy zauważył, że po złożeniu przez skarżącą spółkę wniosku dowodowego (o przesłuchanie prezesa spółki A., ustalenia w Urzędzie Miejskim w K. stanu wdrożonych procedur w zakresie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania, przeprowadzenia pomiaru z natury powierzchni wynajmowanej w 2011 r. spółce B., przesłuchanie przedstawicieli spółki B. i Urzędu Miejskiego w K. ) zwrócił się do skarżącej spółki i spółki A. o dostarczenie dokumentów potwierdzających stan techniczny nieruchomości będących przedmiotem umowy z 10 lipca 2011 r. oraz umowy zawartej ze spółką B. Zwrócił się także do spółki B. o przedstawienie umowy najmu zawartej ze skarżącą spółką. Jak wskazał organ odwoławczy, mając na uwadze przedłożone odpowiedzi, nie udowodniono w żaden sposób, że budynki nie mogły być podnajmowane. Oprócz zdjęć w większości datowanych na dzień 2 marca 2012 r., a więc po okresie objętym przedmiotową decyzją, nie przedstawiono żadnych dokumentów, które miałyby potwierdzać fakt, że skarżąca spółka nie mogła podnajmować wynajętych budynków. Wedle organu odwoławczego, nieprawdą jest również brak pisemnej umowy ze spółką B., ponieważ jak wyjaśniła ta spółka, umowa podnajmu i dzierżawy została zawarta w formie pisemnej w dniu 9 listopada 2011 r. na czas oznaczony, tj. od 7 listopada 2011 r. do 7 czerwca 2012 r. i obejmowała powierzchnię 414 m2. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca spółka otrzymała nieodpłatne świadczenia z tytułu zwolnienia z zapłaty czynszu. Odnośnie pozostałych ustaleń w zakresie przychodów i wydatków skarżącej spółki (niekwestionowane) organ odwoławczy uznał, że są one prawidłowe. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uznania za zasadne podniesionych przez skarżącą spółkę zarzutów naruszenia prawa procesowego. W skardze na wymienioną decyzję organu odwoławczego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości jako naruszających prawo i zasady postępowania, w szczególności ogólne zasady postępowania podatkowego oraz wydanie ich bez uwzględnienia wszystkich dowodów i okoliczności sprawy. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, procesowego oraz przekroczenie swobody uznania administracyjnego oceny dowodów, pominięcie lub złe zinterpretowanie istotnych dowodów, w tym z przesłuchania świadków oraz brak dowodów do niektórych twierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca spółka wniosła również o zasądzenie kosztów wg norm przepisanych. Skarżąca spółka zarzuciła w szczególności błędne rozstrzygnięcie w zakresie zaliczenia do przychodów jako nieodpłatnych świadczeń rzekomych korzyści z tytułu zwolnienia z zapłaty czynszu z tytułu wynajmu w związku z: 1) błędną i niczym niepopartą tezą, że odpłatna umowa najmu nabrała charakteru umowy nieodpłatnej. Teza ta nie ma umocowania prawnego i nie jest precyzyjna. Poza tym z zapisów umowy wynika ekwiwalentność i faktu tego nie zmienia czasowe zwolnienie z czynszu; 2) błędną i niczym niepopartą tezą, że długotrwałe zwolnienie z zapłaty czynszu tożsame jest ze zwolnieniem ustalonym na czas nieokreślony. Teza ta jest bezzasadna, niezgodna ze stanem faktycznym i sprzeczna z zapisami umowy, które określają zwolnienie z czynszu do momentu spełnienia określonych warunków; 3) błędną oceną i interpretacją materiału dowodowego, a w szczególności w zakresie szczegółowego trybu oraz procedury aplikacji o udzielenie pozwolenia na przebudowę, co spowodowało rezygnację organu z przeprowadzenia dodatkowego dowodu, w szczególności z przesłuchania świadka prezesa spółki A. Przy czym skarżąca spółka utrzymuje, że budynek był bezużyteczny z punktu widzenia obrotu gospodarczego; 4) błędną oceną stanu faktycznego związanego z umową zawartą z B. w zakresie faktycznego czasu jej trwania, powierzchni udostępnionej spółce i zasad obowiązywania umowy, której dokonano wyłącznie na podstawie zeznań przedstawiciela B. i przedstawionego przez niego dokumentu. Wniosek o dokonanie wizji lokalnej w tym zakresie nie został jednak przeprowadzony. Skarżąca spółka podniosła, że brak pisemnej umowy w jej zasobach związany jest z tym, że w tamtym okresie prezesem była inna osoba, natomiast poprzez stwierdzenie "ustna umowa" należy rozumieć uzgadnianie jej parametrów w formie ustnej; 5) błędną oceną materiału dowodowego tj. zdjęć, które organ uznał za bezużyteczne w związku z datą figurującą na nich. 6) brakiem oceny przez organ faktu, że B. będąc wykonawcą robót mogła korzystać z budynków niejako znajdujących się na placu budowy, co byłoby niemożliwe w normalnym obrocie gospodarczym. 7) błędną i niekonsekwentną oceną o nieekwiwalentności umowy najmu. W uzasadnieniu skargi wskazano, że stanowisko skarżącej spółki zostało szeroko zaprezentowane w odwołaniu i we wnioskowanych dowodach. Według skarżącej spółki organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów w sposób merytoryczny powielając jedynie stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto uważa, że zostały naruszone w szczególności przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 240 § 4 O.p.   Według skarżącej spółki tezy zawarte w decyzji organu nie mają potwierdzenia w stanie faktycznym i umocowania w przepisach prawa w wyniku m.in. błędnej oceny dowodów, niewłaściwej interpretacji prawa i odrzucenia wniosków dowodowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona z tej przyczyny, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że wprawdzie skarżąca spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości, to jednak wskazane w skardze zarzuty oraz wspierająca je argumentacja uczyniły przedmiotem sporu kwestię dotyczącą tego, czy przeprowadzony w postępowaniu podatkowym proces dowodzenia wykazał, że skarżąca spółka – poprzez zwolnienie z zapłaty czynszu najmu nieruchomości (§ 5 ust. 2 umowy najmu) - otrzymała nieodpłatne świadczenie o jakim jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p., a więc jedną z wartości zakwalifikowanych jako przychód skarżącej spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu (art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p.). Jak przyjmuje się w orzecznictwie, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., o sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47). Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2004 r., o sygn. akt III SA 558/03, Lex Omega nr 147343). Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie musi wynikać ze zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., o sygn. akt II FSK 1578/06, Lex Omega nr 465036). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1007/11, Lex Omega nr 847173). Wobec powyższego, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym. Zatem, głównym elementem identyfikującym takie świadczenie jest brak ekwiwalentności zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy, posiłkując się orzecznictwem i piśmiennictwem, prawidłowo definiuje pojęcie świadczenia nieodpłatnego. Niemniej, aby organ podatkowy mógł uznać, że podatnik otrzymał świadczenie nieodpłatne, musi nastąpić prawidłowa subsumpcja ustalonego stanu faktycznego do normy prawa materialnego. Nakazują to określone w O.p. zasady procedowania, w tym wskazane w skardze zasady: prawdy obiektywnej (art. 122), swobodnej oceny dowodów (art. 191), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), przekonywania (art. 124). I tak, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Biorąc pod uwagę wskazane reguły postępowania podatkowego stwierdzić należy, że zasadne są zarzuty skargi, odnoszące się do wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym uznania jako przychodu skarżącej spółki świadczeń nieodpłatnych uzyskanych z tytułu najmu nieruchomości. Wadliwość ta ma podstawy, zdaniem Sądu, w błędnej i niepełnej ocenie zebranych w sprawie dowodów, w szczególności umowy najmu/dzierżawy nieruchomości z dnia 10 lipca 2011 r., zawartej przez skarżącą spółkę ze spółką A.. Ocena ta jest bowiem wybiórcza i nie uwzględnia wszystkich zapisów umowy. Organ odwoławczy pominął bowiem postanowienie zawarte w § 8 ust. 1, wedle którego: "Po wygaśnięciu niniejszej umowy, ze względu na upływ terminu na jaki została zawarta, Wynajmujący zatrzyma, bez obowiązku uiszczania na rzecz Najemcy z tego tytułu wynagrodzenia, ulepszenia dokonane przez Najemcę w Przedmiocie Najmu". Treść tego zapisu odnosi się zatem do rozliczenia nakładów poczynionych przez najemcę (skarżącą spółkę), które przechodzą na właściciela (wynajmującego), po zakończeniu trwania umowy, bez żadnej refundacji z jego strony. W ocenie Sądu, okoliczność ta może stanowić ekwiwalent dla właściciela nieruchomości, który do czasu zakończenia przez najemcę inwestycji polegającej na dostosowaniu przedmiotu najmu do celów hotelowych, zawiesza zapłatę czynszu wynoszącego 14.000 zł miesięcznie (§ 5 ust. 2 umowy). Jak jednak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, okoliczność tę, która w kontekście nieodpłatnych świadczeń ma zasadnicze znaczenie, organ odwoławczy zupełnie pomija. Organ odwoławczy skupił się natomiast na zbadaniu faktu, czy nieruchomości mogły stanowić przedmiot podnajmu (poddzierżawy). Tymczasem z zapisów umowy nie wynika, że celem jej zawarcia był dalszy podnajem (poddzierżawa). Jakkolwiek zapisy umowy mogą budzić pewne wątpliwości (czego jednak organ odwoławczy nie wyjaśnia), to dalsze dowody przedłożone w toku postępowania i okoliczności sprawy poddają w wątpliwość dokonaną w tym zakresie ocenę, która została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca spółka konsekwentnie bowiem wskazywała, że ww. nieruchomość wynajęła na czas 30 lat z zamiarem prowadzenia hotelu, po uprzednim dostosowaniu jej na potrzeby ww. działalności, a nie w celu dalszego podnajmu. Tezę, że najmowane przez skarżącą spółkę nieruchomość były przeznaczone do dalszego najmu organ odwoławczy wyprowadził na podstawie zapisów umowy i jej załącznika (zdatna do użytkowania w chwili przekazania skarżącej spółce) oraz podnajęcia firmie czeskiej – spółce B. a także innemu podmiotowi na kantor wymiany walut. Jak wskazano, zapis o zdatności do użytkowania, stoi w sprzeczności z zapisem umowy o działalności hotelarskiej w najmowanym obiekcie. Wątpliwości te wyjaśniała skarżąca spółka wskazując, że faktycznym zamiarem było prowadzenie działalności hotelarskiej, co wynikało z celu zawartej umowy. Prowadzenie tej działalności nie było jednak możliwe z uwagi na przeszkody prawne (uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy). Istniały też przeszkody faktyczne związane z przebudową drogi krajowej w rejonie przejścia granicznego, na dowód czego spółka A. (wynajmujący), w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, przy piśmie z dnia 5 sierpnia 2014 r. przedłożyła zdjęcia obrazujące rozmiar prac budowlanych na działkach będących przedmiotem wynajmu. Jak jednak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy dowody te uznał za nieistotne ze względu na fakt, że zostały one wykonane w 2012 r. Z poglądem tym Sąd się nie zgadza. W zestawieniu bowiem z innymi dowodami w sprawie, owe zdjęcia wskazują, że w czasie od daty zawarcia umowy do daty wydania zaskarżonej decyzji, nie można było prowadzić prac budowlanych w celu przystosowania na działalność hotelarską najmowanych przez skarżącą nieruchomości, z uwagi na brak planów zagospodarowania przestrzennego. Potwierdza to pismo Burmistrza miasta K. z dnia 24 grudnia 2013 r., w którym stwierdza on, że do czasu uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, wszelkie wnioski o ustalenie warunków dla zabudowy działek nr 691/2 i 691/3, AM -16, obręb Słone (przedmioty umowy najmu), są bezcelowe. Tak więc, brak aktywności skarżącej spółki w uzyskaniu decyzji dotyczących zamierzonej inwestycji hotelarskiej, mógł mieć uzasadnienie. Organ odwoławczy nie dokonał jednak w tym zakresie stosownej oceny. Mimo bowiem określonego w umowie najmu jej celu, założył (także poprzez kierowanie zapytań o stan techniczny nieruchomości), że intencją skarżącej spółki był podnajem i uzyskiwanie z tego tytułu korzyści finansowych. Taka ocena jest zdaniem Sądu dowolna i świadczy także o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, gdyż okoliczność zawarcia umowy podnajmu przez firmę czeską nie przesądza o tym, że skarżąca spółka miała zamiar dalszego wynajmowania nieruchomości. Jak bowiem wykazała skarżąca spółka, rzeczony podnajem miał charakter okazjonalny, jako że z części nieruchomości korzystała firma, która prowadziła prace budowlane, co - jak wywodziła - uniemożliwiało korzystanie z nieruchomości. Brak było dojazdu, czego miały dowodzić przedłożone dowody, zdjęcia. Skarżąca spółka wskazywała również, że nie prowadziła żadnej działalności marketingowej aby wynająć te obiekty, a z firmą czeską zawarła umowę na prośbę Burmistrza. W tym zakresie organ odwoławczy odmówił jednak przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą spółkę dowodu, co znalazło wyraz w postanowieniu z dnia 28 października 2014 r. (nr [...]). Zatem, w opinii Sądu, z dowodów przyjętych do oceny przez organ odwoławczy nie wynika przyjęty przez organy podatkowe pogląd, że skarżąca spółka nabyła nieruchomość w celu dalszego jej podnajmowania. W konsekwencji, dokonana przez organ odwoławczy ocena ma jednostronny charakter, stanowi o braku odniesienia się do wszystkich zapisów umowy, wskazanych faktów uniemożliwiających inwestowanie czy też okoliczności zawarcia umowy najmu z firmą czeską. Niezdatność nieruchomości do użytkowania potwierdzają także dowody przedstawione na rozprawie (postanowienie Burmistrza miasta K. z dnia 27 lutego 2015 r. o wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją w sprawie określenia spółce A. podatku od nieruchomości za 2011 rok dotyczącego m.in. nieruchomości będących przedmiotem najmu przez skarżąca spółkę i decyzja reformatoryjna tego organu podatkowego z dnia 8 kwietnia 2015 r. określająca wysokość tego podatku po uwzględnieniu przesłanki braku możliwości korzystania z nieruchomości ze względów technicznych). Te uchybienia, zdaniem Sądu, świadczą o braku kompleksowego i obiektywnego spojrzenia na materiał dowodowy, prowadząc tym samym do jego wadliwej oceny. Skoro umowa zawiera zapisy dotyczące ekwiwalentności za udostępnienie nieruchomości - rozliczenie nakładów - to sam fakt braku zapłaty czynszu (wstrzymania na określony czas) - nie daje podstaw do formułowania tezy o istnieniu nieodpłatnych świadczeń. W tej sytuacji organ podatkowy winien wykazać, że skarżąca spółka nie miała zamiaru albo możliwości (o czym wiedziała), aby realizować zamierzone inwestycje budowlane w rozsądnym terminie. Tego zaś, zdaniem Sądu, nie wykazano. Zignorowano bowiem fakt istnienia ku temu przeszkód faktycznych i prawnych. Z akt sprawy wynika, że wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu pochodził z 21 października 2009 r., zaś odmowa uzgodnienia tych warunków, z uwagi na budowę drogi krajowej została orzeczona postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2010 r. Przy czym budowa drogi miała zostać zakończona przed 2012 r. a złożone na rozprawie dowody potwierdzają przedłużające się terminy uzgodnienia planów zagospodarowania przestrzennego. Dodać też należy, że kolejny wniosek o wydanie wspomnianych warunków zabudowy spółka A. złożyła w dniu 20 lipca 2012 r. a Rada Miejsca K. w dniu 30 października 2012 r. w drodze podjętej Uchwały przystąpiła do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie przejścia granicznego. Planowany termin zakończenia procedury opracowania tego planu i wydania Uchwały przypada na III kwartał 2015 r. Tymczasem, jak już Sąd zaznaczył, organ odwoławczy skoncentrował się wyłącznie na tym, że nieruchomość nadawała się do dalszego najmu z uwagi na brak przeszkód o charakterze technicznym, co opiera na zapisie umowy i okazjonalnym najmie. Co więcej, potwierdzenia co do stanu technicznego i możliwości wynajęcia nieruchomości szukano w pochodzących z niewiadomego czasu zdjęciach ze strony internetowej www.maps.google.pl, co zdaniem Sądu, z oczywistych względów nie może stanowić wiarygodnego dowodu. Wskazać też trzeba, że powołany przez organ fakt podnajęcia przez skarżąca spółkę części nieruchomości na kantor wymiany walut (miało to również stanowić dowód na zdatność nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej), nastąpił w dniu 27 września 2012 r., tj. ponad rok od daty zawarcia umowy ze spółką A. i w czasie przedłużających się procedur planistycznych. Zatem, jak już wskazano, chcąc wykazać, że w sprawie występuje świadczenie nieodpłatne, organ winien wykazać, że skarżąca spółka nigdy nie miała zamiaru prowadzić tam inwestycji lub wiedziała, że w okresie najmu ustalonym na 30 lat, nie będzie to możliwe. Podobnie na organie podatkowym ciąży wykazanie poprzez zebranie na to stosownych dowodów, że warunki umowy najmu dotyczące powyżej przytoczonych kwestii (rozliczenie nakładów, zawieszenie w płatności comiesięcznego czynszu, budowy hotelu), zawarte zostały albo dla pozoru albo w warunkach odbiegających od rynkowych. Wskazać bowiem należy, że inną kwestią jest ocena konsekwencji podatkowych zawartej umowy, w kontekście pozostałych okoliczności oraz realiów rynkowych - do czego oczywiście organ podatkowy ma prawo. Zwłaszcza, że w tej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wskazywał na istnienie, między stronami umowy powiązań o jakich jest mowa w art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. i co zostało pominięte przez organ odwoławczy. Dodatkowo zauważyć należy, że organ odwoławczy pomija a organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo ocenia, że skarżąca spółka ponosiła pewne koszty (pomijając fakt rozliczenia nakładów) związane z przedmiotem najmu, co już wyklucza przyjęta przez organ tezę o braku (zupełnym) ekwiwalentności. Z umowy najmu wynika bowiem, że skarżąca spółka jako najemca nieruchomości ma ponosić koszty z tytułu: opłaty za media, ich ubezpieczenia, podatku od nieruchomości. Podkreślić przy tym trzeba, że w przypadku podatku od nieruchomości, nie ma znaczenia czy skarżąca spółka była podatnikiem tego podatku, skoro to ona a nie właściciel nieruchomości obowiązana jest ponosić jego ciężar. Przytoczyć tu należy stanowisko zawarte w wyroku z dnia 19 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1606/98, LEX nr 183266, że nie można mówić o nieodpłatnym korzystaniu z nieruchomości w ramach zawartej umowy w sytuacji, gdy nieruchomość ta obciążona była ciężarami podatkowymi, a podmiot korzystający z nieruchomości zobowiązania te regulował. Mając na uwadze przedstawione rozważania prawne stwierdzić należało, że przyjęty do wydania zaskarżonej decyzji stan faktyczny w omówionym zakresie nie dawał podstaw do uznania, że skarżąca spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne. W konsekwencji, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 201 § 4 O.p. W niekwestionowanych przez skarżącą spółkę pozostałych ustaleniach faktycznych dotyczących wartości wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, dokonana przez Sąd kontrola nie wykazała nieprawidłowości. Reasumując stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do takich wniosków, jak w decyzji. W ponownie prowadzonym postepowaniu organ odwoławczy uznając, że w sprawie doszło do przekazania przedmiotu najmu nieodpłatnie (częściowo lub całkowicie) winien wykazać, że skarżąca spółka korzysta z tej nieruchomości bez żadnych ekwiwalentności obecnie i w przyszłości, co wymaga wykazania, że nie istniały i nie istnieją możliwości realizacji inwestycji, którą zamierzała prowadzić. Niezależnie od tego organ podatkowy jest uprawniony do oceny skutków podatkowych zawartej umowy (odniesienia do realiów rynkowych), musiałby jednak wykazać, że zapisy umowy odbiegały od warunków rynkowych a poszczególne jej zapisy (podjęte czynności) wskazują na możliwość uchylania się od obowiązków podatkowych. Jest to możliwe, zwłaszcza wobec wskazań poczynionych przez organ pierwszej instancji dotyczących istnienia między skarżącą a jej kontrahentem powiązań (rodzinnych, kapitałowych) oraz zapisów umowy zawieszających płatność czynszu bez wskazania terminu w jakim powinny zostać podjęte prace. Okoliczności te jednak wymagają dogłębnej oceny i analizy ze strony organu podatkowego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – w skrócie: p.p.s.a.) orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. Orzeczenia w pkt. II i III znalazły oparcie odpowiednio w przepisach art. 152 i art. 200 p.p.s.a.