III SA/Wa 3881/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2011 r. oddala skargę Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwanego dalej również: "organem pierwszej instancji") z dnia [...] marca 2013 r. wszczęto u Skarżącej – C. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od I kwartału do IV kwartału 2011 r. W toku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca Spółka została zawiązana w dniu [...] maja 2009 r. i uzyskała wpis do rejestru przedsiębiorców KRS pod numerem [...]. Działalność Skarżącej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym polegała na prowadzeniu prac badawczo – rozwojowych w zakresie produktów leczniczych oraz na eksporcie towarów (obejmujących głównie substancje, akcesoria i urządzenia farmaceutyczne) do spółki - córki, tj. I. "C." w Republice Uzbekistanu z siedzibą w T.. Ponadto Skarżąca była w 2011 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składając w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracje podatkowe VAT-7K za poszczególne kwartały 2011 r. Organ pierwszej instancji ustalił również, że Skarżąca w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2011 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 1.083 zł, co związane było z niezasadnym odliczeniem podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2011 r. o wartości netto 4.710 zł wystawionej przez firmę S.T. M. z siedzibą w K., dokumentującej zakup usługi niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, która nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustalono bowiem, że Skarżąca w 2009 roku utworzyła w Republice Uzbekistanu przedsiębiorstwo I;. "C." (tj. przedsiębiorstwo zagraniczne w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w T., w której Skarżąca posiadała 100% udziałów. Z wyjaśnień złożonych przez Skarżącą wynikało, iż podmiotowi temu miała zostać zlecona produkcja leków opracowanych przez Skarżącą. Wydatek objęty ww. fakturą dotyczył projektu elewacji i części biurowej zakładu produkcji leków, który miał być wybudowany w strefie ekonomicznej N. w Uzbekistanie. Zakładano również (co przewidywała umowa zawarta z autorem projektu) "skopiowanie" tego zakładu w Polsce na należącej do Skarżącej działce przemysłowej położonej w miejscowości N.. Założenia technologiczne, ciągi produkcyjne i poszczególne moduły zakładu były zaplanowane wcześniej przez T. K. i Z. C. (obecnych prezesów zarządu Skarżącej Spółki, zaś w okresie objętym postępowaniem jej pracowników). Jednakże ze względu na brak środków finansowych poprzestano na tym etapie projektu i żaden zakład nie powstał. Skarżąca wyjaśniła również, że wspomniany projekt elewacji jest elementem jej reklamy i reprezentacji. Biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że analiza postanowień umowy o wykonanie prac projektowych dotyczących inwestycji zawartej na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. wskazuje, iż wydatek w kwocie netto 4.710 zł nie miał związku z działalnością wykonywaną przez Skarżącą, bowiem usługa ta nie była wykorzystywana do wykonywania przez Skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że zgodnie z § 1 ww. umowy, jej przedmiot stanowiło wykonanie wstępnego architektonicznego projektu koncepcyjnego hal produkcyjnych preparatów leczniczych wraz z częścią biurową w Uzbekistanie, w którym to kraju - jak ustalono – Skarżąca prowadziła działalność poprzez utworzoną przez siebie spółkę I. "C." posiadającą odrębną osobowość prawną. Natomiast zgodnie z § 8 pkt 2 i 3 ww. umowy, w powiązaniu z treścią pkt 3 załącznika nr 1 do umowy zawierającego harmonogram prac i koszt prac projektowych, wynika że kwota 4.710 zł stanowiła zaliczkę w wysokości 15% na poczet wynagrodzenia autora związaną z udzieleniem licencji na zastosowanie projektu tylko do jednej budowy (jednorazowej realizacji). Uzyskanie licencji na zastosowanie projektu do kolejnej budowy (powielenia projektu w celu budowy zakładu w innej lokalizacji) wymagało uiszczenia kolejnego honorarium. W ocenie organu pierwszej instancji, wydatek w wysokości 4.710 zł nie był zatem związany z planowaną budową fabryki leków Skarżącej w miejscowości N.. W tej zaś sytuacji, Skarżąca niezgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...]. Zdaniem organu pierwszej instancji, uzasadnieniem odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z tytułu przedmiotowego zakupu nie może być oświadczenie o jego związku z reklamą i reprezentacją Skarżącej, bowiem z przedłożonych przez nią dokumentów jednoznacznie wynika, iż wydatek ten dotyczy planowanych prac budowlanych i w ich ramach został poniesiony. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez bezpodstawne odmówienie odliczenia podatku naliczonego od zakupu służącego Skarżącej, 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), przez błędne ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż w odniesieniu do licencji na zastosowanie projektu do kolejnej budowy przywołanej w decyzji organu pierwszej instancji, należy wskazać na treść umowy nr [...] o wykonanie prac projektowych, zawartej z firmą S.T. M., gdzie w § 8 ust. 3 przyznano Skarżącej prawo do wykorzystania projektu do kolejnych budów, co oznacza możliwość kopiowania projektu w innej lokalizacji niż Uzbekistan. Skarżąca wskazała też, że umowa z ww. firmą na projekt dla zakładu w Uzbekistanie zakładała kopię tego zakładu w Polsce, co wynika z przywołanego postanowienia umowy, z tym, że umowa ta dotyczyła elewacji. Natomiast same założenia technologiczne, ciągi produkcyjne i poszczególne moduły były zaplanowane wcześniej przez T. K. i Z. C. pod zakład, który miał być wybudowany na zakupionej działce przemysłowej położonej w miejscowości N.. Ponadto Skarżąca odnotowała, iż we wcześniejszych zapisach umowy jest wyraźnie wskazane, że projektowane to będzie na bazie technologii modułowej skarżącej Spółki, która będzie wrysowana w projekt. Technologia ta była dopasowana do działki w N., której kształt prostokąta był idealnie dopasowany do przedmiotowego projektu. Działka zakupiona w N. idealnie przy tym odpowiadała wymiarami założeniom tego projektu, co w ocenie Skarżącej potwierdza jej wyjaśnienia i zasadność odliczenia podatku naliczonego od tego wydatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., wskazał że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dokonując następnie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z postanowieniami pkt 3 załącznika nr 1 do umowy zawartej w dniu [...] listopada 2010 r. nr [...] obejmującego harmonogram prac i koszt prac projektowych zakresem prac miały być objęte dwie fazy: 1) WPK.O - Wstępny Architektoniczny Projekt Koncepcyjny Oryginalny zgodnie z zapisem § 8 pkt 2 umowy nr [...], w przypadku którego w ramach wynagrodzenia autor udziela zamawiającemu w ramach autorskich praw majątkowych: licencji niewyłącznej do zastosowania projektu elewacji części biurowej tylko do jednej budowy (jednorazowej realizacji), 2) WPK.K - Wstępny Architektoniczny Projekt Koncepcyjny - każdy kolejny zgodnie z zapisem § 8 pkt 3 umowy nr [...], w przypadku którego w ramach wynagrodzenia autor udziela zamawiającemu w ramach autorskich praw majątkowych: licencji niewyłącznej do zastosowania projektu elewacji i części biurowej do budowy na kolejnej lokalizacji (zleceniobiorca może powielić projekt w celu realizacji budowy zakładu w kolejnej lokalizacji). Ponadto na podstawie załącznika nr 1 zarówno faza nr 1 WPK.O - stanowiąca przedmiot faktury nr [...], jak i faza nr 2 WPK.K podlegały odrębnemu fakturowaniu. Z kolei na podstawie § 8 pkt 3 umowy nr [...] Skarżącej przysługiwało prawo do powielenia projektu w celu realizacji budowy zakładu w innej lokalizacji, jednak udzielenie licencji niewyłącznej w tym zakresie Skarżącej Spółce mogło nastąpić "w wypadku zapłaty honorarium w wysokości 15.700 zł, zgodnie z zapisami § 5 ust. 1 ww. umowy oraz zgodnie z załącznikiem nr 1 pkt 3 tabela nr 1". Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że prawo do kopiowania projektu elewacji na podstawie ww. umowy wymagało wystawienia odrębnej faktury obejmującej 2 fazę projektu, tj. WPK.K. Tymczasem przedmiotem spornej faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2011 r. była obejmująca kwotę 15% zaliczki - faza nr 1 WPK.O dotycząca udzielonej licencji niewyłącznej do zastosowania projektu elewacji i części biurowej tylko do jednej budowy. Organ odwoławczy odnotował także, że zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej przedmiotowa faktura dotyczyła konkretnie projektu fabryki w Uzbekistanie, która była prowadzona przez I. C., będący niezależną osobą prawną prowadzącą działalność zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego Republiki Uzbekistanu. Zdaniem organu odwoławczego, w tak ustalonym stanie faktycznym nie można uznać, że wydatek udokumentowany fakturą nr [...] był związany z działalnością opodatkowaną wykonywaną przez Skarżącą. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, sporna faktura nr [...] dotyczyła nabycia projektu elewacji fabryki dla celów działalności spółki I. C. z siedzibą w Uzbekistanie. Skarżąca zakupiła wprawdzie działkę przemysłową pod budowę fabryki w Polsce (której projekt miał został skopiowany na podstawie umowy nr [...]), jednak przedmiotowa inwestycja nie została zrealizowana. Organ odwoławczy podkreślił też, że nie została zrealizowana faza nr 2 wynikająca z przedmiotowej umowy, co oznacza iż nie można uznać, że Skarżąca poniosła wydatek celem nakładów inwestycyjnych w związku z działalnością prowadzoną w Polsce. Końcowo odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, zgodnie z którym projekt elewacji jest ważnym elementem reprezentacji i reklamy, organ odwoławczy stwierdził, że skoro Skarżąca nie nabyła prawa do kopiowania projektu w Polsce, niezależnie od efektów zamierzonej działalności w zakresie produkcji farmaceutycznej, nie został poniesiony koszt powiązany z planowaną działalnością produkcyjną w Polsce. Skarżąca zaskarżyła decyzję organu drugiej instancji wnosząc skargę pismem z dnia [...] listopada 2014 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne odmówienie odliczenia podatku naliczonego od zakupu służącego Skarżącej, 2) art. 122 w z w. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego przedstawionego w zaskarżonej decyzji wskazała na treść umowy nr [...] o wykonanie prac projektowych, zawartej z firmą S.T. M., gdzie w § 8 pkt 3 przyznano Skarżącej prawo do wykorzystania projektu do kolejnych budów, co oznacza możliwość kopiowania projektu w innej lokalizacji niż Uzbekistan. Skarżąca przyznała, że zapłaciła wyłącznie za pierwotny projekt, zaś z wskazywanego powyżej prawa nie zdążyła jeszcze skorzystać. Jednak wbrew stanowisku organu odwoławczego, jest to okoliczność bez znaczenia dla prawidłowości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowego zakupu. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...], określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Umowa zawarta z firmą S.T. M. na wykonanie projektu dla Spółki I. C. z siedzibą w Uzbekistanie zakłada bowiem kopię tego zakładu w Polsce, co wynika z postanowienia § 8 pkt 3 tejże umowy. Przy czym umowa ta dotyczyła elewacji, natomiast same założenia technologiczne, ciągi produkcyjne i poszczególne moduły były zaplanowane wcześniej przez T. K. i Z. C. pod zakład na zakupionej działce przemysłowej w miejscowości N.. Skarżąca odnotowała też, iż we wcześniejszych zapisach umowy jest wyraźnie napisane, iż projektowane to będzie na bazie technologii modułowej Skarżącej Spółki, która będzie wrysowana w projekt. Technologia ta została przyjęta z uwagi na uwarunkowania występujące na działce Skarżącej położonej w N., której kształt prostokąta był idealnie dopasowany do przedmiotowego projektu. Działka zakupiona w N. idealnie przy tym odpowiadała wymiarami założeniom tego projektu, co w ocenie Skarżącej potwierdza jej wyjaśnienia i zasadność odliczenia podatku naliczonego od tego wydatku. Skarżąca nie skorzystała wprawdzie jeszcze z możliwości dodatkowego wykorzystania projektu na podstawie § 8 pkt 3 tejże umowy, ale jednocześnie zapłaciła za sam projekt pierwotny - bez czego nie możliwe będzie w przyszłości skorzystanie z prawa do powielenia tego projektu. Skarżąca podniosła również, że organy obu instancji kwestionują odliczenie od wydatku pierwotnego, pomijając jednak fakt, iż wydatek ten umożliwia, w przyszłości za dodatkową opłatą wykorzystanie zakupionego projektu w Polsce, na dalsze inwestycje. W ocenie Skarżącej, zamiar ten potwierdza chociażby fakt zakupu gruntu dostosowanego do tego projektu. Wydatki te pozostają w ścisłym związku i pokazują że Skarżąca kupując projekt pierwotny od razu zamierzała skorzystać z opcji zakupu i jego dalszego wykorzystania, lecz do momentu zakończenia kontroli i postępowania podatkowego, to po prostu nie nastąpiło. Skarżąca wskazała, że jest do długoterminowa i kosztowna inwestycja i obecnie znajduje się ona w trakcie realizacji. Nie oznacza to jednak, iż kwestionowane odliczenie nie miało związku z działalnością Skarżącej. Przeciwnie, bez kwestionowanego wydatku Skarżąca nie mogłaby w przyszłości skorzystać z opcji dodatkowych i w tym zakresie wydatek ten związany jest z działalnością opodatkowaną, a zatem również zasadnie podatek naliczony przy tym zakupie został odliczony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu Skarżąca Spółka bezzasadnie twierdzi w skardze, że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] września 2011 r. wystawionej przez firmę S.T. M. z siedzibą w K.. Na podstawie powołanego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach wykorzystywanych do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej. Oznacza to, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług jest możliwość wykorzystania tych towarów lub usług do działalności skutkującej powstaniem obrotów opodatkowanych podatkiem należnym. Inaczej rzecz ujmując warunek ten można uznać za spełniony, gdy podatnik wykaże, że nabyte towary lub usługi posłużyły lub w przyszłości posłużą mu do wygenerowania sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpoznanej sprawie nie jest okolicznością sporną, że nabyta licencja udokumentowana ww. fakturą obejmowała uprawnienia do projektu budynku, który miał być wybudowany w Uzbekistanie. Nie jest też przedmiotem sporu okoliczność nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą w Uzbekistanie. W Państwie tym działalność prowadzi inna spółka, której Skarżąca jest udziałowcem (spółka córka), jednakże podmiot ten w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem mając na uwadze odrębność tego podatnika zakupy dokonywane przez niego lub na jego rzecz należy oceniać pod kątem prawa do odliczenia podatku z nimi związanego odrębnie od tego prawa przysługującego Skarżącej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakupiona przez Skarżącą licencja nie mogła służyć Skarżącej do wykonywania działalności, z której obroty podlegałyby opodatkowaniu. Z treści § 8 pkt 2 umowy nr [...] wynika wprost, że zakup ten mógł być wykorzystywany do działalności spółki - córki, tj. I. "C." w Republice Uzbekistanu z siedzibą w T., która jest odrębnym podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Skoro więc zakup ten nie mógł posłużyć do wygenerowania sprzedaży opodatkowanej przez Skarżącą i w sposób wyraźny był zakupem, który mógł służyć generowaniu sprzedaży przez inny niż Skarżącą podmiot mający cechy podatnika podatku od towarów i usług, to podatek naliczony przy tym zakupie w świetle treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie mógł być odliczony przez Skarżącą od podatku należnego od jej sprzedaży. Takiej oceny przedmiotowego zakupu nie może zmienić podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że dokonania tego zakupu stanowiło niejako "wstępny warunek" do skorzystania z opcji zawartej w umowie z dnia, na podstawie której Skarżącą za dodatkową zapłatą na podstawie w § 8 ust. 3 umowy nr [...] o wykonanie prac projektowych, zawartej z firmą S.T. M., mogła nabyć prawo do wykorzystania licencji objętej zakwestionowaną fakturą do budowy budynku w dowolnym innymi niż Uzbekistan miejscu, którym w zamyśle Spółki miała być działka gruntu położona w N. w Polsce. Zdaniem Sądu dopiero skorzystanie z tej dodatkowej opcji pozwalałoby na odliczenie podatku zapłaconego przy realizacji tej dodatkowej opcji o ile zakup ten rzeczywiście dotyczyłby sprzedaży prowadzonej przez Skarżącą. Okoliczność, że możliwość dokonania tego zakupu uzależniona była od dokonania zakupu licencji udokumentowanego zakwestionowaną przez organy fakturą, z którego Skarżąca bezpośrednio nie mogła skorzystać przy prowadzeniu jej działalności, nie może przesądzać o tym, że ten pierwszy zakup był zakupem związanym ze sprzedażą opodatkowaną w sposób wynikający z brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zakup ten z uwagi na to, że mógł służyć wyłącznie innemu podatnikowi i obiektywnie nie mógł służyć Skarżącej do wygenerowania sprzedaży opodatkowanej nie dawał prawa do skorzystania z uprawnienia określonego w powołanym przepisie. Występujący w sprawie wskazywany w Skardze związek tego zakupu z ewentualnym przyszłym nabyciem licencji na potrzeby działalności Skarżącej, jest na tyle luźny i, że nie może, zdaniem Sądu, być uznany za związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną, który jest przedmiotem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. , art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) oddalił skargę.