I FSK 9/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 392/15 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku) z dnia 6 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od"N." sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 października 2015 r. w sprawie I SA/Bk 392/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego wobec N. Sp. z o.o. z siedzibą w B. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z 59 faktur VAT, dotyczących nabycia usług budowlanych, wystawionych przez firmę M. H., z uwagi na to, iż nie odzwierciedlały one opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r. dokonał rozliczenia Spółce podatku od towarów i usług za ww. miesiące w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając tym samym ocenę tego organu, że podane na fakturach usługi budowlane nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawcę tychże faktur, a zatem - wobec treści art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.) - Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w przedmiotowych dokumentach. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organowi odwoławczemu zarzucono przy tym naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 749, ze zm., dalej: u.k.s.) w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) i art. 188 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 O.p., polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z zeznań świadków, z opinii biegłego z zakresu budownictwa, co - zdaniem Spółki - naruszyło zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów państwa, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania; art. 31 u.k.s. w związku z art. 191 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 O.p., poprzez dowolną ocenę dowodów zebranych w sprawie oraz przyjęcie ustaleń wzajemnie sprzecznych, prowadzące w efekcie do błędnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności poprzez dowolne uznanie, że prace zafakturowane przez M. H. nie zostały rzeczywiście wykonane, jak również że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o nierzetelności i przestępczej działalności swego kontrahenta; 3) art. 31 u.k.s. w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie godzące w zasadę zaufania do organów państwowych, w szczególności poprzez negatywne nastawienie do podatnika, zakładające jego nieuczciwość i nierzetelność rozliczeń, skutkujące odebraniem mu podstawowego prawa przysługującego podatnikom VAT. Ponadto wskazano na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane faktury nie mogą być podstawą do skorzystania przez Skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Białymstoku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny, kompletny, prawidłowo odzwierciedlający stan faktyczny tejże sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że usługi budowlane wykazane na zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały wykonane przez podmiot gospodarczy wskazany jako ich wystawca, tj. firmę M. H. W ocenie Sądu, przemawiają za tym m.in. takie dowody jak: - protokół z przesłuchania w charakterze strony G. K., będącego członkiem zarządu i dyrektorem handlowym Spółki, który zeznał m.in., że nie znał nazwisk osób wykonujących roboty z ramienia firmy M. H., nie wiedział w jaki sposób odbywało się przekazywanie tej firmie miejsca robót, nie uczestniczył w odbiorze prac; protokoły odbioru robót były sporządzane w biurze Spółki i podpisywane przy okazji spotkania z M. H.; pieniądze przekazywane były gotówką w różnych miejscach; - protokół z przesłuchania w charakterze świadka pełnomocnika Spółki W. O., który w kontrolowanym przez organy okresie piastował funkcję kierownika robót, a który m.in. zeznał, że pomimo iż nazwa firmy M.H. przewijała się w Spółce, to nie zna osobiście M. H. i nie może nic powiedzieć na temat prowadzonej przez niego firmy, nie był też w stanie dokładnie określić kiedy i gdzie pracownicy tej firmy pracowali; - protokół z przesłuchania w charakterze świadka W. L., pełniącego funkcję kierownika robót lub projektu, zależnie od budowy, który m.in. zeznał, że nie zna osobiście M. H., ale jego nazwisko przewijało się w firmie w kontekście podwykonawstwa robót, pracownicy tej firmy pracowali na nadzorowanych przez niego budowach; nie wiedział jednak ile osób wykonywało prace, nie potrafił skonkretyzować gdzie i jakie roboty wykonywał ten podwykonawca; nie umiał też wskazać, kto z ramienia podwykonawcy zgłaszał się do dokonania obmiaru robót oraz ich odbioru; - piętnaście protokołów przesłuchania M. H., sporządzonych na przestrzeni lat 2010-2014, w tym dziesięć protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego, cztery protokoły przesłuchania w charakterze strony, jeden protokół przesłuchania w charakterze świadka, w których M. H. przyznał, iż uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur i szczegółowo opisał mechanizm jego działania; według niego odbiorcy wiedzieli, że kupują fikcyjne faktury VAT, którym nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje; zamawiali jedynie fikcyjne koszty podatkowe, a usługi budowlane wykonywali we własnym zakresie przy pomocy osób, którym tłumaczyli, że są zatrudnieni w firmie P., S. lub R.; w toku postępowania kontrolnego toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. M. H. zeznał, że jego firma trudniła się pośrednictwem w załatwianiu kontraktów na roboty budowlane, żadnych robót budowlanych własnymi siłami nie wykonywała, zlecała je podwykonawcom, zlecenia robót przyjmowały formę ustną, a w ramach realizacji tych zleceń nie była sporządzana żadna dokumentacja techniczna, nie wykonywano kosztorysów, nie wystawiano dowodów przekazania materiałów (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne w stosunku do P. Sp. z o.o. - rzekomego podwykonawcy firmy M. H. - z którego wynika, że w latach 2008-2009 spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie posiadała siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, nie ponosiła żadnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, w tym kosztów zakupu towarów i usług; ww. organ kontrolny wszczął również postępowanie kontrolne wobec P. Sp. z o.o., w toku którego ustalono, że ww. podmiot nie zatrudniał pracowników, nie ponosił kosztów działalności gospodarczej, nie dysponował kapitałem, zapleczem magazynowym oraz środkami trwałymi, za pomocą których mógłby wykonywać usługi widniejące na fakturach wystawionych na rzecz M. H.; tożsame ustalenia poczyniono podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec trzeciego z podwykonawców M. H., tj. R. Sp. z o.o.; z akt sprawy wynika, że zarówno spółka P., jak i S. oraz R., powstały z inicjatywy M. H. i służyły wyłącznie do generowania fikcyjnych kosztów w jego firmie, na co wskazują dowody ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., włączone do akt niniejszej sprawy); - prawomocny wyrok z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt [...], na podstawie którego M. H. został uznany przez Sąd Rejonowy w N. Wydział II Karny winnym popełnienia przestępstw skarbowych, polegających na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, w tym na rzecz Skarżącej od stycznia do grudnia 2008 r.; - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 października 2013 r. wydana wobec M. H. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r., w której stwierdzono, że wystawiał on faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3.3. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy w sposób bezsprzeczny potwierdza, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez firmę M. H. dotyczą czynności, które nie zostały dokonane przez tego podwykonawcę. Jednocześnie Sąd uznał, że zgromadzone dowody świadczą o nienależytej staranności Skarżącej w doborze kontrahenta i sposobie nadzoru nad realizacją spornych transakcji i w związku z tym przyjął, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. 3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazał również, że dowody zebrane w sprawie w sposób bezsprzeczny potwierdzają, że faktury VAT wystawione przez M. H. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają czynności faktycznie wykonanych. W takiej sytuacji - w ocenie Sądu - wbrew logice, doświadczeniu życiowemu i ekonomice postępowania byłoby poszukiwanie dalszych wyjaśnień mających na celu potwierdzenie racji Skarżącej. W kontekście powyższego, za zasadne Sąd uznał stanowisko organów podatkowych w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dodatkowych dowodów w sprawie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 marca 2015 r., nr [...] z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji zaniechania przez organ zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, tj. zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków — osób wymienionych w protokołach przekazania przepustek na budowę M. w S., przedstawicieli podwykonawców pracujących razem z przedstawicielami M. H., zaniechania wystąpienia do poszczególnych podwykonawców o potwierdzenie przez nich zakresu faktycznie wykonanych przez nich prac na poszczególnych budowach, oraz zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w celu ustalenia zakresu faktycznie wykonanych prac na poszczególnych budowach oraz ich wartości, jak również wartości i zakresu prac wykonanych przez poszczególnych podwykonawców i zaniechanie porównania ustaleń biegłego z dokumentacją dotyczącą poszczególnych budów; powyższe naruszyło zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów państwa, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania; przeprowadzenie dowodów, o które wnosiła Skarżąca, pozwoliłoby na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych - odmiennych od tych przyjętych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 127 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 marca 2015 r., nr [...], z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, które to naruszenie przejawiało się w szczególności tym, że: a) dano wiarę wyjaśnieniom M. H. (osoby prawomocnie skazanej za przestępstwo skarbowe) i jednocześnie odmówiono wiarygodności twierdzeniom Skarżącej (działającego na rynku od ponad 20 lat rzetelnego i cieszącego się dobrą renomą przedsiębiorcy), przy czym wyjaśnieniom M. H. dano wiarę jedynie w tej części, która obciążała Skarżącą, zaś zupełnie pominięto tę ich część, z której wynikało, że Skarżąca nie miała nic wspólnego z procederem obrotu "pustymi fakturami"; b) rozstrzygnięcie - poza zeznaniami M. H. - oparto w zasadzie wyłącznie na orzeczeniach zapadłych w postępowaniach, na których przebieg i wynik Skarżąca nie miała wpływu, a których wynik był po części uwarunkowany dążeniem M. H. do zminimalizowania karnych skarbowych następstw jego działalności, a po części jego biernością spowodowaną przebywaniem w areszcie; c) potraktowano fakt niewniesienia przez M. H. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 października 2013 r. jako okoliczność świadczącą o tym, że Skarżąca uczestniczyła w obrocie "pustymi fakturami"; d) potraktowano fakt prawomocności wyroku uznającego M. H. winnym przestępstw skarbowych polegających na posługiwaniu się w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. nierzetelnymi fakturami i wystawianiu nierzetelnych faktur jako okoliczność świadczącą o tym, że Skarżąca uczestniczyła w obrocie "pustymi fakturami"; e) zignorowano fakt, że wyrok, o którym mowa w lit. d), dotyczy przestępstw popełnianych w okresie innym niż ten, którego dotyczy niniejsze postępowanie; f) nie nadano żadnego znaczenia faktowi rzeczywistego wykonania zafakturowanych przez M. H. prac oraz pominięto fakt, że pozostali podwykonawcy Skarżącej - jak wynika z dokumentacji dotyczącej poszczególnych budów - nie wykonali prac, które według organu nie zostały wykonane przez M. H., - powyższe uchybienia doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego i zaakceptowania tego stanu przez WSA w Białymstoku, tj. do stwierdzenia, że prace zafakturowane Skarżącej przez M. H. nie zostały przez niego wykonane, jak również że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o nierzetelności i przestępczej działalności swego kontrahenta; gdyby nie naruszono w niniejszej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów, a dowody zostałyby ocenione zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, należałoby dojść do wniosku, że skoro prace zostały faktycznie wykonane, a nie ma żadnych dowodów wskazujących na to, że wykonał je ktoś inny niż M. H., przy jednoczesnym istnieniu dowodów świadczących o tym, że właśnie on je wykonał, to znaczy, że tak było; II. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez M. H. na rzecz Skarżącej nie mogą być podstawą do skorzystania przez Skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony, co godzi w zasadę neutralności VAT. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 5.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., którym składający skargę kasacyjną kwestionuje prawidłowość zabrania w niniejszej sprawie materiału dowodowego, z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia wskazanych przez Stronę dowodów. 5.2. Odnosząc się do podniesionej w ramach tego zarzutu kwestii pominięcia wniosków dowodowych w zakresie ustalenia - jak to określiła Skarżąca - przez przepustki na budowę M. w S., że "M. H. faktycznie organizował robotników na obsługiwane przez odwołującą budowy", czy też "rzeczywiście dostarczał ludzi do pracy na budowie" - wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że firma M. H. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała też żadnego zaplecza technicznego do wykonywania usług budowlanych w postaci maszyn, urządzeń, środków transportowych, narzędzi, bazy magazynowej. Miała jedynie pośredniczyć w podzleceniu wykonania robót kolejnym podmiotom gospodarczym, a wykonawcami zleconych robót miały być spółki z W.: P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Jednak w sprawie - także w sposób niepodważony - ustalono, że powyższe firmy powstały z inicjatywy M. H. i służyły wyłącznie do generowania fikcyjnych kosztów w jego firmie, a w związku z tym nie zatrudniały pracowników, nie ponosiły kosztów działalności gospodarczej, nie dysponowały kapitałem, zapleczem magazynowym oraz środkami trwałymi, za pomocą których mogłaby wykonywać usługi widniejące na fakturach wystawionych na rzecz firmy M. H. (S. Sp. z o.o. w latach 2008-2009 nie była nawet zarejestrowanym podatnikiem). Powyższymi wnioskami dowodowymi Skarżąca dążyła jednak do wykazania, że nie jest wykluczone, że sporne prace na jej rzecz zostały wykonane przez M. H. za pośrednictwem zatrudnionych przez niego nieformalnie pracowników (jak to określono - zatrudnionych "na czarno"). Jednak wskazany na tę okoliczność dowód jest nieprzydatny do jej stwierdzenia, gdyż w protokołach przekazania przepustek na budowę M. w S. brak danych adresowych wskazanych tam osób (protokoły zawierają jedynie dane co do nr przepustki, imienia, nazwiska, podpisu pracownika oraz daty wydania przepustki). Skoro zaś osoby te miały być zatrudnione nieformalnie brak danych adresowych uniemożliwia ich odnalezienie w celu przesłuchania w charakterze świadków. Oczywistym jest, że organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., jednak nie narusza tego przepisu niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę, gdy jest oczywiste, że dowód ten jest nieprzydatny do stwierdzenia tejże okoliczności. Należy przy tym podnieść, że organ podatkowy nie jest obowiązany poszukiwać świadków na podstawie danych, w oparciu o które nie jest w ogóle w stanie ich ustalić. 5.3. Zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. jest także chybiony w zakresie wniosku o powołanie biegłego z zakresu budownictwa, gdyż tego rodzaju dowód jest również całkiem nieprzydatny, w kontekście prawidłowości odmowy zastosowania w tej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a Skarżącą, lub co najmniej służyły nadużyciu prawa, o czym Skarżąca przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. "Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyroki: NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2016 r., I SA/Bd 217/16). W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych" (por. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4042/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe wskazuje jednoznacznie, że w sprawie niniejszej powoływanie biegłego na okoliczności wskazane przez Stronę było oczywiście zbędne, gdyż w sprawie tej nie jest kwestionowane, że sporne usługi zostały wykonane, lecz to, że wykonał je M. H., co jest okolicznością z zakresu ustaleń faktycznych, do czynienia których biegły nie jest powoływany. 5.4. Powyższe odnosi się także do zarzutu zaniechania wystąpienia do poszczególnych podwykonawców o potwierdzenie przez nich zakresu faktycznie wykonanych przez nich prac na poszczególnych budowach, gdyż w żaden sposób nie prowadzi to do określenia podmiotu, który miałby wykonać ewentualnie określony pozostały zakres prac na tych budowach. 5.5. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 127 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim ustalenia faktyczne w rozpatrywanej sprawie zostały poczynione nie tylko w oparciu o wyjaśnienia M. H. obciążające Skarżącego, lecz także na podstawie innych dowodów korelujących z tymi wyjaśnieniami. Przede wszystkim wskazać tu należy na wyjaśnienia i zeznania osób, które pośrednio lub bezpośrednio były zaangażowane w działalność spółek: P., S., R., świadczące bezspornie, iż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług budowlanych, a tym samym nie mogły i faktycznie nie świadczyły usług budowlanych rzekomo podzlecanych im przez firmę M. H. Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne potwierdzają także pośrednio zeznania składane przez pracowników Skarżącej, w osobach księgowej i dwóch kierowników robót (M. P. i W. O. oraz W. L.), które to osoby wskazały wprawdzie, że znają nazwę firmy M. H., ale nie znają M. H. osobiście, a to, że jego firma dostarczała na budowy pracowników, wywodzą z informacji przekazywanych przez G. K., a księgowa także z treści przedkładanych do ewidencjonowania dokumentów. W. L., jako kierownik projektu M., nie wymienił tej firmy jako podwykonawcy, o którym pamięta, wśród okazanych list osób, dla których wydano przepustki na powyższą budowę, nie wskazał żadnej z ramienia firmy M.H., podczas gdy G. K. stwierdził, że na tej budowie miało ich być ok. 30-40, na ok. 100 wszystkich robotników. Trafnie w decyzji organu odwoławczego wskazano, że zeznania W. O. i W. L. nie są w stanie wiarygodnie potwierdzić, że pracownicy firmy M.H. pracowali na nadzorowanych przez nich budowach, gdyż żaden z nich nie potrafił nawet skonkretyzować, jakie roboty wykonywała firma M. H. oraz na jakich pracowała budowach. Uwzględniając rozmiar i specyfikę robót budowlanych, a także fakt, że kierownicy ci nie interesowali się, czy osoby wykonujące prace z ramienia firmy M.H. spełniają wymagania zdrowotne do pracy na wysokościach oraz posiadają odpowiednie kwalifikacje zawodowe, okoliczności te potwierdzają pośrednio kwestionowane przez Skarżącą ustalenia poczynione w tej sprawie, wskazujące na brak wykonywania w ogóle tych usług przez firmę M. H. 5.6. Fakt skorzystania w ramach niniejszego postępowania z ustaleń i orzeczeń poczynionych w stosunku do spółek P., S., R. oraz w ramach postępowania karnego prowadzonego wobec M. H., jest zgodny z art. 180 i art. 181 O.p., a Skarżąca miała wgląd do tych materiałów. Wprawdzie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia 16 października 2013 r., jak i wyrok Sądu Rejonowego w N., sygn. akt [...], dotyczyły faktur VAT wystawionych przez M. H. w 2008 r., jednak - jak trafnie podniesiono w decyzji organu odwoławczego - dokumenty te mają istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego również w rozpatrywanej sprawie, gdyż brak podstaw do twierdzenia, że opisanego w nich, organizowanego przez M. H. procederu wystawiania fikcyjnych faktur, który miał miejsce w 2008 r., zaprzestano z końcem tego roku. 5.7. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej w sprawie nie pominięto faktu rzeczywistego wykonania zafakturowanych przez M. H. prac, gdyż organy skarbowe faktu tego nie kwestionowały. Jednak fakt ten sam w sobie nie był przedmiotem sporu, lecz okoliczność, czy usługi te zostały wykonane z udziałem firmy prowadzonej przez M. H., a okoliczności ustalone w tej sprawie nie potwierdziły tego faktu. 5.8. W konsekwencji niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za chybiony także uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w świetle niepodważonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, nie może budzić wątpliwości, że faktury wystawione przez M. H. na rzecz Skarżącej nie mogą być podstawą do skorzystania przez Skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. 5.9. Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. H. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem jego firmy, o czym skarżąca Spółka na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej wiedzieć, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.