I SA/Sz 25/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi A.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej (zwany dalej: "organem II instancji") zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia 26 listopada 2014 r. znak [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia 26 września 2014 r. odmawiającego A.D. wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że A.D. w piśmie z dnia 15 września 2014 r. zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Organ na mocy postanowienia z dnia 26 września 2014 r., znak: [...] odmówił wnioskodawcy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Z ksiąg rachunkowych organu podatkowego wynikało bowiem, że na dzień wydania zaświadczenia na podatniku ciążyły zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wymienione w orzeczeniu. Wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie. Wnioskodawca domagał się uchylenia postanowienia, zarzucając, że zostało wydane z naruszeniem: 1) art. 7 Konstytucji w związku z art. 21 § 2-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm.), zwanej dalej: "O.p." 2) poprzez dokonanie interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy w dniu wydania nieostatecznej decyzji podatnik winien korzystać z domniemania rzetelności składanych deklaracji podatkowych, 3) art. 306c, art. 306e w zw. z art. 51 O.p. poprzez błędną interpretację przepisów prawa, uznając, że nieostateczna decyzja organu I instancji uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, 4) art. 121 O.p. albowiem działanie administracji publicznej skutkuje sytuacją, w której podatnik zmuszony jest zamknąć dobrze prosperującą firmę tylko dlatego, że przez najbliższe 2 lata nie będzie w stanie startować w przetargach i uzyskiwać z tego tytułu zamówień publicznych w związku z brakiem zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W państwie prawa ocena sytuacji prawnej obywatela winna być dokonywana w oparciu o ostateczne decyzje. W przeciwnym bowiem wypadku organ może doprowadzić do wyeliminowania podmiotu gospodarczego z działalności rynkowej. Organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji, uznając, że rozstrzygnięcie znajduje oparcie w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy i w obowiązującym stanie prawnym. Powołując się na treść art. art. 306a, 306b i 306c O.p. stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek wydania zaświadczenia o żądanej treści tylko wówczas, gdy w toku postępowania ustali, iż stan faktyczny i prawny jest adekwatny do stwierdzenia żądanej treści. Następnie organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj.: na dzień 26 września 2014 r. na Wnioskodawcy, w związku z wydanymi decyzjami przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , ciążyły zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług: 1) za grudzień 2008 r. - w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę - w kwocie [...] zł, 2) za marzec 2011 r. - w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę - w kwocie [...] zł, 3) za czerwiec 2011 r. - w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę - w kwocie [...] zł, 4) za wrzesień 2011 r. - w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę - w kwocie [...] zł, 5) za grudzień 2011 r. - w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę - w kwocie [...] zł. Wobec powyższego organ I instancji zasadnie odmówił wydania podatnikowi zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Wykazał bowiem okoliczność faktyczną istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. posiadanie przez podatnika zaległości podatkowych, co z kolei organowi temu nie pozwoliło na wydanie innego rozstrzygnięcia. Powołując się na przepis art. 306 § 2 O.p., organ wskazał, że w postępowaniu wszczętym na skutek wniesienia wniosku o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie ustala istnienia zobowiązania, a jedynie stwierdza, iż jakiś fakt ma miejsce lub nie ma miejsca na podstawie stanu rzeczy wynikającego z danych posiadanych przez organ podatkowy. Ustosunkowując się do argumentów strony dotyczących uznania przez organ podatkowy, że z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze od decyzji organu kontroli skarbowej określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy podatkowe, organ winien uznać, że podatnik nie zalega w spłacie zobowiązań podatkowych i wydać podatnikowi zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, organ odwoławczy zauważył, że w drodze wydania zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Przepisy dotyczące trybu wydawania zaświadczeń nie zawierają bowiem norm regulujących możliwość ustalenia istnienia czy też nieistnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu II instancji pomimo że stan rzeczy, którego potwierdzenia w formie zaświadczenia żąda wnioskodawca, jest sporny, organ I instancji na dzień wydania przedmiotowego postanowienia nie mógł wydać zaświadczenia zgodnego z żądaniem strony. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu strony co do, że zasadność stanowiska podatnika znajduje oparcie w treści art. 21 § 2-3 O.p. Okoliczność, że podatnik kwestionuje w postępowaniu odwoławczym interpretację przepisów prawa podatkowego dokonaną przez organ kontroli skarbowej, nie oznacza, że w dalszym ciągu istnieje domniemanie wysokości podatku wynikającego z deklaracji podatnika. Wprawdzie w pierwszej kolejności wiążąca jest wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika w ramach samoobliczenia, to jednak poprzez wydanie decyzji domniemanie rzetelności oraz prawdziwości deklaracji podatkowych zostaje obalone. W ocenie organu zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji w związku z art. 21 § 2-3 O.p. poprzez nieskorzystanie przez organ I instancji z domniemania rzetelności deklaracji podatkowych, w sytuacji wydania decyzji wymiarowych będących przedmiotem postępowania odwoławczego, jest nieuzasadniony. Odnosząc się do wywodu strony, że w następstwie wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, podatnik znalazł się w trudnej sytuacji, uniemożliwiającej uzyskanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a tym samym uczestnictwo w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, organ zauważył, że powyższa okoliczność, nie uprawnia organu podatkowego do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Ponadto, organ wyjaśnił, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie może ustosunkować się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zażalenia dotyczącej stawki podatku od towarów i usług dla usług świadczonych przez firmy hydrobudowlane. Stanowiłoby to nieuzasadnioną ingerencję w tok postępowań odwoławczych wywołanych odwołaniami od decyzji wymiarowych. Organ odwoławczy nie zgodził się także co do tego, że organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego, a jego ustalenia opierają się na domniemaniach i interpretacjach wydanych w innych sprawach. W niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu, podatnik nie kwestionuje bowiem faktu doręczenia mu przez organ kontroli skarbowej decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Istota sporu sprowadza się natomiast do udzielania odpowiedzi na pytanie czy w powyższych okolicznościach sprawy, organ podatkowy może wydać zaświadczenie o niezaleganiu podatnika w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, że ze względu na treść art. 306e O.p. oraz charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, dysponując doręczonymi podatnikowi nieostatecznymi decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do żądania strony w przedmiocie wydania Wnioskodawcy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wraz z informacją o toczącym się postępowaniu, pomimo doręczenia podatnikowi decyzji ujawniających zaległości podatkowe, organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe żądanie nie znajduje oparcia w stanie faktycznym niniejszej sprawy i w obowiązującym stanie prawnym. Zaświadczenie odzwierciedla stan wiedzy organu w danej chwili (w dniu wydania). Jeśli więc organ podatkowy rozpoznaje wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i w okresie, w którym jest zobligowany do tego rozpoznania stwierdza, że wobec podatnika wydano decyzje wymiarowe, z których wynika zaległość podatkowa, a od których wniesiono odwołanie, to nie może stwierdzić nieistnienia zaległości podatkowych i zaznaczyć, że prowadzone jest postępowanie podatkowe. Decyzje zostały już bowiem wydane przez organ I instancji, a wniesienie odwołań - do czasu ich rozpatrzenia - nie niweczy skutku związania organu tymi decyzjami, nie powoduje uchylenia tychże decyzji. Nadto organ wskazał, że w art. 306e § 2 O.p. nie określono o jaką decyzję (ostateczną czy nieostateczną) chodzi, a w ocenie organu skoro wydane zostały decyzje przez organ I instancji, a były to decyzje dla organu wiążące, to organ nie mógł stwierdzić nieistnienia zaległości podatkowych, bo nie miał podstaw prawnych. W ocenie organu odwoławczego zarzut, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 306c i art. 306e § 1 w związku z art. 51 O.p. jest nieuzasadniony. Organ odwoławczy nie stwierdził również, że w sprawie doszło do naruszenia zasady postępowania określonej w art. 121 § 1 O.p. Wnioskodawca nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego: – art. 77 K.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie tj. nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego - pominięcie faktu, że decyzje wymiarowe są nieprawomocne a tym samym organ odmawiając wydania zaświadczenia rozstrzygnął o istnieniu zobowiązania poza postępowaniem w przedmiocie ustalenia tego zobowiązania. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 7 Konstytucji w zw. z art. 2 1 § 2-3 O.p. poprzez dokonanie interpretacji przepisów tej ustawy na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy do dnia wydania ostatecznej decyzji podatnik winien korzystać z domniemania rzetelności składanych deklaracji podatkowych, – art. 306 c, 306 e w zw. z art. 51 O.p. poprzez błędną interpretację przepisów prawa uznając, iż już nie ostateczna decyzja organu I instancji uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, – art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób powodujący utratę zaufania do organów podatkowych albowiem zachowanie organu administracji publicznej, doprowadza do sytuacji, w której mój klient zmuszony jest zamknąć dobrze prosperującą firmę tylko dlatego, że przez najbliższe 2 lata nie będzie w stanie startować w przetargach i uzyskiwać z tego tytułu zamówień publicznych i zdecydował się na wejście w konflikt z organem. Organ działając na podstawie nieostatecznych decyzji doprowadza do sytuacji, w której podatnik może ponieść życiowe konsekwencje błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez urzędników, którzy akurat w niniejszej sprawie nie chcą skorzystać z wymaganej wiedzy specjalistycznej. Powyższe budzi poważne zastrzeżenia co do stosowania interpretacji prawa w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych i Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku poz. 270 ze zm.), zwana dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego czy organ może wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, dysponując nieostatecznymi decyzjami, z których wynikają zaległości podatkowe. Według organu po złożeniu wniosku o wydanie zaświadczenia, organ ujawnia w zaświadczeniu taki stan, jaki wynika z dokumentów i danych przez niego posiadanych. Według Skarżącego organ błędnie uznał, że wydanie nieostatecznej decyzji wymiarowej przez organ I instancji uniemożliwia wystawienie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 306e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm.), zwanej dalej: "O.p." zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Stosownie do postanowień § 2 art. 306e O.p. przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Na podstawie art. 306e § 3 O.p. nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu. Z przytoczonej regulacji prawnej dotyczącej wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach wynika, że ustawodawca nałożył na organ podatkowy obowiązek sprawdzenia czy wobec podmiotu ubiegającego się o jego wydanie nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. W doktrynie wskazuje się, że przed wydaniem takich zaświadczeń dokładnego sprawdzenia wymaga stan postępowań podatkowych wszczętych i prowadzonych przeciwko podatnikowi, ponieważ informacje o nich mogą się znaleźć w treści zaświadczenia, bez względu na to czy wnioskodawca tego żądał czy nie (S. Babiarz (w;) Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, LexisNexis Polska Sp. z o.o., Warszawa 2010, s. 1135). Przy czym zaświadczenie w sprawach podatkowych jest wydawane na podstawie dokumentacji posiadanej przez organ, jak również informacji uzyskanych od innych organów podatkowych. NSA w wyroku z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10 wskazał, że w przepisach art. 306e § 2 i 3 O.p. chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie i wysokość zaległości podatkowych u wnioskodawcy, co sprawia, że po wydaniu takiej decyzji, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie jest już dopuszczalne wydanie zaświadczenia, że wnioskodawca zaległości podatkowych nie ma. Norma zawarta w art. 306e § 3 zdanie pierwsze dotyczy tylko sytuacji, w której wszczęte zostało postępowanie podatkowe, ale nie zdołano go jeszcze zakończyć wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wnioskodawcy wysokość zobowiązań podatkowych. Postępowanie takie się toczy, nie wiadomo jeszcze, jakim efektem się zakończy, ale skoro zostało wszczęte to możliwym jest, iż wykaże ono istnienie zaległości podatkowych. Racjonalnym i logicznym dopełnieniem takiej sytuacji jest rozwiązanie przyjęte w zdaniu drugim w art. 306e § 3, a więc ustanowienia obowiązku poinformowania w wydawanym zaświadczeniu o toczącym się postępowaniu. Natomiast wraz z wydaniem decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe staje się już możliwe ich wykazanie w wydawanym zaświadczeniu, do czego nawiązuje w swej końcowej części art. 306e § 2 – "(...), w celu wykazania ich w zaświadczeniu." Przepis ten w zdaniu pierwszym nakazuje organowi podatkowemu przed wydaniem zaświadczenia sprawdzenie, czy w stosunku do wnioskodawcy nie toczy się postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego. O tym, iż chodzi tu o postępowanie podatkowe toczące się przed organem pierwszej instancji, świadczy treść następnego zdania, w którym mowa jest o niezwłocznym wydaniu decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na zakończenie postępowania. Zdaniem NSA nie jest prawnie wyłączona możliwość gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, ale niewątpliwie zasadą jest, iż zgromadzenie materiału dowodowego (tu - pozwalającego na ustalenie lub określenie w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego) należy do zadań organu I instancji i do postępowania przed tym organem nawiązuje analizowany przepis. Za przyjęciem, iż nie chodzi w nim o przeprowadzenie całego dwuinstancyjnego postępowania, lecz postępowania w jednej instancji przemawia także nawiązanie w art. 306e § 3, do krótkiego, bo siedmiodniowego terminu z art. 306a § 5, tylko wówczas bowiem realne byłoby ziszczenie przewidzianej w tym przepisie ewentualności zakończenia w tym terminie postępowania (będącego akurat w końcowej fazie). NSA zauważył również, że przepis art. 306e § 6 O.p. stanowi, iż w zakresie, o którym mowa w art. 239d (nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności – przypis sądu), uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa. Gdyby w kwestii wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach prawidłowe było traktowane jako zasada, że dopiero wydanie decyzji ostatecznej wobec wnioskodawcy skutkuje niemożnością wydania mu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a wcześniej organ podatkowy zobowiązany jest zaświadczenie takie mu wydać, to zbędne byłoby tworzenie w obrębie regulacji normującej wydawanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, dodatkowego przepisu zasadę taką, dla wskazanego w nim zakresu, ustanawiającego. Przechodząc do omówienia powiązania analizowanego przepisu (art. 306e) z innymi regulacjami normującymi wydawanie zaświadczeń (zawartymi w dziale VIIIA Ordynacji podatkowej) i argumentacji odwołującej się do charakteru prawnego zaświadczeń, NSA wyraźnie podkreślił odmienność i specyfikę postępowania mającego za przedmiot wydanie zaświadczenia w stosunku do zasad obowiązujących w podstawowym, jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym, uregulowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W myśl art. 306b § 1, w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Przy wydawaniu zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach organ podatkowy obok zasobów własnej dokumentacji korzysta również z informacji otrzymanych od innych organów podatkowych, co wynika z art. 306e § 1. NSA wskazał ponadto, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialnotechniczną i urzędowym potwierdzeniem faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach i obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie dokonuje ocen prawnych danych wynikających z posiadanych przez niego ewidencji i rejestrów. Zamieszczona w zaświadczeniu treść stanowi jedynie odzwierciedlenie danych, które posiada ten organ w swoich zasobach na dzień wydania zaświadczenia. Zaświadczenie jest więc pochodną istniejącego na dzień jego wydania stanu faktycznego bądź prawnego i wraz ze zmianą tego stanu przestaje być aktualne. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków prawnych kształtujących stosunku prawne, tj. przyznać bądź pozbawić uprawnienia, albo nałożyć zdjąć lub ograniczyć obowiązek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 1356/04, LEX nr 202335). Odnosząc powyższe uwagi (które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela) do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy odmawiając Skarżącemu wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, niczego w kwestii istnienia tych zaległości nie przesądził, lecz jedynie uwzględnił aktualny stan swojej wiedzy w tym zakresie (na dany dzień) wynikający z posiadanych informacji, w tym przypadku z będącej w jego dyspozycji wydanej wobec Skarżącego przez inny organ podatkowy decyzji podatkowej. Byłoby ze strony organu wydającego zaświadczenie działaniem obarczonym sprzecznością, gdyby mając wiedzę o istnieniu u Skarżącego zaległości podatkowych, wydał mu zaświadczenie, iż zaległości takich nie ma. Odrębną kwestią jest to, że w postępowaniu podatkowym Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego i kwestionując je w ramach przysługujących mu w tym postępowaniu uprawnień procesowych złożył stosowny środek odwoławczy. Oznacza to jednak tylko tyle, że w przypadku, gdy uda mu się na tej drodze prawnej doprowadzić do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, to nieaktualnym już będzie stan rzeczy, który był brany pod uwagę przez organ w momencie wydawania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia. Podniesiona do rangi konstytucyjnej (art. 78 Konstytucji RP) zasada dwuinstancyjności ma z punktu widzenia gwarancji procesowych w postępowaniu podatkowym charakter fundamentalny, ale jest to inna płaszczyzna prawna, niż ta wedle której przebiega wydawanie zaświadczeń. Wniesienie odwołania w niczym nie zmienia bowiem ujawnionego i stwierdzonego wydaną decyzją stanu - istnienia u Skarżącego zaległości podatkowych. Stan ten będzie istniał dopóki decyzja ta pozostawać będzie w obrocie prawnym, a to, iż jest ona nieostateczna, wobec braku normatywnych wskazań w tym zakresie, w procesie wydawania zaświadczeń nie ma przesądzającego znaczenia. Wobec tego nie można organom zarzucić naruszenia art. 306c, 306e § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 51 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów. W konsekwencji prawidłowo organ zaskarżonym postanowieniem odmówił Skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Odnośnie do zarzutu wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 7 Konstytucji w zw. z art. 21 § 2-3 O.p. poprzez dokonanie interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy do dnia wydania ostatecznej decyzji podatnik winien korzystać z domniemania rzetelności składanych deklaracji podatkowych, stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie bowiem organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotą zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Na mocy tego przepisu organy podatkowe uzyskały kompetencję do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot. W przypadku podatku od towarów i usług na podatniku ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego, zastosowania do niego odpowiednich przepisów i obliczenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Kontrola podatkowa ma na celu weryfikację samoobliczenia podatku przez podatnika - w jej wyniku może zostać obalone domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej. W postępowaniu tym, ustala się stan faktyczny (okoliczności) istniejący w badanym okresie rozliczeniowym i prawidłowość zastosowania przez podatnika przepisów prawa w istniejącym wówczas stanie faktycznym. Skoro decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, gdyż podatnik obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości, to ten określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową, mimo wniesienia odwołania od tej decyzji. W ocenie Sądu prawidłowo organ podatkowy wskazał, że skoro organ kontroli skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe w innej wysokości aniżeli wykazał Skarżący w złożonych deklaracjach, brak było podstaw prawnych do uznania, że podatnik korzysta z domniemania rzetelności złożonych deklaracji. Okoliczność prowadzenia postępowania odwoławczego (zawieszonego) nie zmienia tego faktu. Spór Skarżącego z organem podatkowym, zaistniały na tle nieostatecznych decyzji organu kontroli skarbowej, nie oznacza, że w dalszym ciągu istnieje domniemanie wysokości podatku wynikającego z deklaracji podatnika, bowiem domniemanie rzetelności oraz prawdziwości deklaracji podatkowych zostało obalone poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., w którym wprowadzono zasadę zaufania. Jak słusznie zauważył organ podatkowy w mniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny – Skarżącemu zostały skutecznie doręczone decyzje wymiarowe, zatem brak jest podstaw do uznania, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia było prowadzone nierzetelnie. Według Sądu organ II instancji nie naruszył omawianej zasady zaufania poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, bowiem swoje rozstrzygnięcie wydał po uprzednim, ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu swojego postanowienia odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w zażaleniu. Przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia swoje stanowisko, przytoczył właściwą podstawę prawną, omówił przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie. W ocenie Sądu stanowisko organu zostało zaprezentowane w sposób jasny i wyczerpujący. Zdaniem Sądu ocena stanu faktycznego przeprowadzona w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na koniec odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, wskazać należy, że przepis art. 77 K.p.a. nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem kwestie związane z wydawaniem zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach uregulowane zostały w Ordynacji podatkowej. Zatem Skarżący w sposób nieuprawniony zarzucił ich naruszenie. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wskazanych w skardze naruszenia przepisów prawa, a zatem Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.