I SA/Łd 806/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację podatkową dotyczącą właściwej stawki podatku od towarów i usług dla stałej zabudowy wnękowej, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W dniu 30 stycznia 2013 r. J. B. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej podając, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja mebli na wymiar - zabudowa wnęk w budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej do 300 m2 i lokalach mieszkalnych powierzchni użytkowej do 150 m2. Zainteresowany nazywa tą zabudowę "szafą wnękową" lub "zabudową wnęki" i montuje na stałe bez możliwości jej przeniesienia na inne miejsce. Usługa jest wykonywana na podstawie pisemnej umowy, w której wskazane jest, iż jej przedmiotem jest praca wykonana w oparciu o materiały własne dostawcy a także usługa pomiaru, usługa wyceny inne czynności związane z zamówieniem polegającym na wykonaniu stałej zabudowy. Faktura dokumentująca transakcję zawiera jedną pozycję obejmującą całość usługi wraz z materiałami, np. "wykonanie trwałej zabudowy - szafa wnękowa". Wnioskodawca opodatkowywał powyższe usługi według stawki 23% jednak z orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane stawką 8%. Podatnik wykonuje usługi wyłącznie w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zdefiniowanych w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst. jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". W związku z powyższym podatnik sformułował następujące pytanie: czy opisane usługi, stanowią modernizację obiektów budowlanych i jako takie podlegają opodatkowaniu wg stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT? Zdaniem podatnika właściwą stawką podatkową dla opisanych czynności jest stawka 8%. Wnioskodawca wyraził pogląd, iż niezasadne jest ograniczenie zastosowania tej stawki jedynie dla takich czynności, które ingerują w substancję danego budynku. Organ podatkowy ocenił, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Podał, że stosownie do art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wynika, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy pomocniczo odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Z uwagi jednak na autonomię prawa podatkowego, a także ze względu na treść art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) z którego wynika, iż definicje w nim zawarte zostały wprowadzone dla potrzeb tegoż aktu prawnego, nie należy ich traktować jako definicji legalnych na użytek innych aktów normatywnych. W związku z powyższym, posługiwanie się sytymi pojęciami nie powinno odbywać się poprzez ich dokładne recypowanie na grunt ustawy, lecz winno mieć charakter pomocniczy przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego. Koniecznym jest zatem odwołanie się zarówno do przepisów prawa budowlanego jak i językowego znaczenia pojęć użytych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Organ podatkowy wskazał, że modernizacja, zgodnie z definicją słownikową, to unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją organ podatkowy stwierdził, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. Usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero bowiem w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan techniczny lub wartość użytkową budynku lub lokalu, można ją traktować jako modernizację, o której stanowi art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Modernizacja, podobnie jak w przypadku innych czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, powinna zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ podatkowy podkreślił, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek bowiem to nie tylko fundamenty, dach oraz przegrody budowlane, ale również instalacje oraz urządzenia techniczne w nim się znajdujące. Ponieważ obiektem budowlanym jest w rozumieniu prawa budowlanego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje te i urządzenia wchodzą w skład budynku będąc jego elementami. Pomiędzy budynkiem oraz wskazanymi instalacjami i urządzeniami musi jednak zachodzić związek uzasadniający wniosek, że elementy te są niesamodzielne a jedynie składają się na budynek. Zgodnie z jej art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle powyższego, w ocenie organu podatkowego, nie sposób uznać, aby stała zabudowa wnękowa, będąca przecież ze swej istoty zabudową "meblową", mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Jej montaż nie wymaga pozwolenia na budowę, może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. Ponadto należy zauważyć, iż sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych elementów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie. Odnosząc wskazany wyżej stan prawny do przedstawionego opisu sprawy organ podatkowy stwierdził, iż czynności w zakresie wykonywania stałej zabudowy, nie można uznać za dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Stałą zabudowę bez możliwości przeniesienia ich w inne miejsce, należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego ich przytwierdzenia np. do ścian, podłoża bądź sufitu pozostaje bez znaczenia, bowiem nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów ustawy, organ podatkowy ocenił, że do opisanych w stanie faktycznym czynności, polegających na stałej zabudowie wnęk w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%. Podatnik nie podzielił argumentów przedstawionych w otrzymanej interpretacji i wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę, zarzucając: 1) błędną interpretację art. 41 ust. 12 -12c ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie są spełnione przesłanki do zastosowania ww. przepisów, a co za tym idzie usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym nie stanowi modernizacji w rozumieniu przywołanych przepisów i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu według stawki 8%; 2) nieprawidłowe zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust.1 ustawy o VAT. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona odwołała się do poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt l SA/Po 881/12) zgodnie z którym wobec braku definicji legalnej pojęcia użytego w akcie prawnym, należy przy wykładni przepisu posługiwać się znaczeniem potocznym danego pojęcia, o ile otrzymamy normę spójną systemowo i logiczną w obwiązującym porządku prawnym. "Modernizacja" w znaczeniu potocznym to ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie. W ocenie strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji zawęził pojęcie "modernizacji", stwierdzając, że modernizacja (podobnie jak remont) powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Uchylając zaskarżoną interpretację podatkową Sąd miał na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Unormowanie krajowe, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm.), zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Zgodnie z tym punktem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Trzeba stwierdzić, że regulacja wspólnotowa w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o VAT w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiującymi pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykładnia celowościowa pozwala na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE. Należy przy tym zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. W związku z tym podstawowy problem jaki należy wyjaśnić dotyczy kwestii, czy opisane przez skarżącego czynności mieszczą się w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, tj. czy czynności te można określić jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego). Mając na uwadze opisane we wniosku o wydanie interpretacji, czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z komponentów dostarczonych przez skarżącego, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy, przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Sąd podzielając stanowisko wyrażone we wskazanej na wstępie uchwale, stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 490). D. B.