I SA/Po 1313/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz oprocentowania nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził A. (dalej zwanemu podatnikiem albo skarżącym) nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł oraz odmówił oprocentowania tej nadpłaty od dnia wpływu środków na konto organu podatkowego do dnia poprzedzającego złożenie wniosku. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w złożonym dnia [...] kwietnia 2008 r. zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007, podatnik wykazał przychód z opłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...], dochód w kwocie [...] zł, oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. W dniu [...] grudnia 2013 r. pełnomocnik podatnika złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto urzędu skarbowego do dnia zapłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzasadniono faktem, że składając zeznanie podatkowe PIT-38 za 2007 rok skarżący rozliczył podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji pracowniczych [...] S.A., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26.07.2013r., sygn. akt II FSK 2378/11, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 148/11, który to uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono skorygowane zeznanie podatkowe PIT-38, w którym wykazano przychód i dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł w związku z czym nie wykazano również żadnego podatku do zapłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że w wyniku umowy nieodpłatnego zbycia akcji zawartej między skarżącym, a Skarbem Państwa skarżący nabył [...] akcji zwykłych, imiennych spółki [...] S.A. z siedzibą w [...], serii A o numerach od [...] do [...] o wartości nominalnej [...] zł. W dniu [...].12.2001r. pomiędzy podatnikiem a [...] S.A. doszło do zawarcia umowy sprzedaży [...] akcji po cenie [...] zł za jedną akcję, łączna cena sprzedaży stanowiła [...] zł. Na poczet łącznej ceny sprzedaży akcji został zaliczony zadatek w kwocie [...] zł. Cena sprzedaży akcji, która nie została zapłacona w pełnej wysokości zadatkiem (tj. [...] zł) miała zostać zapłacona w terminie nie dłuższym, niż do [...].06.2002 r. z zastrzeżeniem, że zapłata kwoty która wraz z zadatkiem stanowić będzie ogółem co najmniej 40% łącznej ceny sprzedaży akcji nastąpi do dnia [...].01.2002r., natomiast zapłata kwoty która wraz z zadatkiem oraz kwotą płatną do [...].01.2002r. stanowić będzie ogółem co najmniej 60% łącznej ceny sprzedaży akcji nastąpi do dnia [...].04.2002r., zaś pozostała część łącznej ceny sprzedaży akcji zapłacona zostanie do dnia [...].06.2002r. Poza wypłaconą kwotą zadatku skarżący nie otrzymał zapłaty za akcje objęte umową sprzedaży z [...].12.2001r. w związku z czym w dniu [...].03.2007r. wniósł On powództwo o zasądzenie od spółki [...] S.A. kwoty [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty. Organ podatkowy I instancji zauważył, że ze znajdującego się w aktach sprawy wyroku sądu powszechnego wynika, że na pozwanym ([...] S.A.) ciążył obowiązek wypłaty do dnia [...].01.2002r. kwoty stanowiącej łącznie z zadatkiem 40% wartości akcji, tj. [...] zł, co wobec faktu, że wypłacony powodowi zadatek równał się [...] zł oznacza, że aby wywiązać się z zobowiązania [...] S.A. winien uiścić na rzecz podatnika dodatkowo kwotę [...] zł. Do dnia [...].04.2002 r. [...] S.A. winien był wypłacić kwotę, która wraz z zadatkiem stanowić miała 60% łącznej ceny sprzedaży akcji, a zatem równowartość kolejnych 20% łącznej ceny [...] akcji, tj. [...] zł. Pozostała do zapłaty część ceny akcji, pozwana – [...] S.A. zobowiązania się zapłacić do dnia [...].06.2002r. - termin wymagalności świadczenia [...].07.2002r. Kwota ta wynosi [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zauważył również, że [...] S.A., wystawiła informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2007 - PIT-8C dla skarżącego z tytułu przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na kwotę [...] zł. Na powyższą kwotę składała się pozostała do zapłaty należność za sprzedaż akcji objętych umową sprzedaży z [...].12.2001r. – [...] zł oraz łączna kwota skapitalizowanych odsetek od poszczególnych kwot należności za akcje za okres od dnia następującego po dniu, w którym przypadał termin płatności poszczególnych transzy do dnia [...].03.2007r., tj. [...] zł. Organ podatkowy I instancji zauważył, że obowiązek podatkowy w zakresie sprzedaży [...] akcji, objętych umową sprzedaży z [...].12.2001r. powstał w 2002 roku i z końcem 2007r. uległ przedawnieniu. W związku z tym na skutek przedawnienia pozostała do zapłaty kwota należności za sprzedaż akcji, objętych umową z [...].12.2001r. – [...] zł nie podlega opodatkowaniu w 2007 r. Wykazaną w informacji PIT-8C kwotę przychodu z tytułu odsetek – [...] zł, skarżący w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego prawidłowo opodatkował w złożonym w dniu [...].04.2008r. zeznaniu podatkowym PIT-36. Wykazany przez płatnika jako przychód z - odpłatnego zbycia papierów wartościowych przychód z odsetek za zwłokę zapłaty w kwocie [...] zł podlegał opodatkowaniu w 2007r. Przychód z odsetek za zwłokę zapłaty w kwocie [...] zł uznano zatem za prawidłowo opodatkowany chodź dokonano tego na niewłaściwym formularzu podatkowym. Organ podatkowy I instancji ustalił, że dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych umową sprzedaży z [...].12.2001r. wyniósł [...] zł. W celu wyliczenia dochodu organ przyjął koszty uzyskania przychodu w kwocie wynikającej z deklaracji podatnika złożonej w dniu [...].04.2008 r. W związku z powyższym stwierdzono podatnikowi nadpłatę w kwocie [...] zł. Odnosząc się do zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty żądania oprocentowania nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaznaczył, że termin zwrotu nadpłaty ustawodawca uregulował w przepisach art. 77 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. Organ zaznaczył również, że stosownie do postanowień art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej - oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W kontekście ostatniego z przytoczonych wyżej przepisów wskazano, że pomimo tego, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nadpłata nie podlega oprocentowaniu, ponieważ to pełnomocnik podatnika poprzez nie przedłożenie materiału dowodowego niezbędnego do rozpatrzenia złożonego wniosku, przyczynił się do opóźnienia działań organu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wnosząc o jej zmianę i orzeczenie zgodnie z wnioskiem podatnika ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jak wynika z uzasadnienia odwołania skarżący kwestionuje uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, w szczególności zaś datę w jakiej powstał obowiązek podatkowy. W kontekście tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazano, że data wymagalności roszczenia z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji została w sposób definitywny przesądzona, wynika ona bowiem z uzasadnienia wyroku NSA. Zdaniem podatnika obowiązek podatkowy wynikający z zwartej w dniu [...] grudnia 2001 r. umowy powstał w 2002 r., w związku z czym wszelkie dalsze czynności prawne podejmowane przez akcjonariuszy należy uznać za realizację pierwotnie zawartych umów. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w części stwierdzającej nadpłatę, natomiast w części dotyczącej odmowy oprocentowania stwierdzonej nadpłaty uchylono rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz przyznano podatnikowi oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia jej zwrotu. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, organ ten podzielił stanowisko podatnika, że w zakresie powstania obowiązku podatkowego, w związku z zawartą w dniu [...].12.2001r. umową sprzedaży akcji, decydujący jest termin wymagalności roszczenia (termin płatności). W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w zakresie sprzedaży [...] akcji zwykłych imiennych objętych umową sprzedaży z dnia [...].12.2001r. powstał zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w 2002 roku i z końcem 2007 roku uległ przedawnieniu. Zatem kwota należności za sprzedaż akcji objętych umową z dnia [...].12.2001r. w wysokości [...] zł nie podlega opodatkowaniu w 2007 roku. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że na skutek przedawnienia kwoty należności za sprzedaż akcji w wysokości [...] zł powstała u podatnika nadpłata podatku dochodowego za 2007 rok w kwocie [...] zł. Odnosząc się natomiast do żądania przyznania oprocentowania stwierdzonej nadpłaty wskazano, że ustawa Ordynacja podatkowa nie precyzuje, na czym ma polegać przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku. Przyjmuje się, że pod pojęciem tym rozumieć należy zachowanie podatnika cechujące się podejmowaniem świadomych i celowych działań lub ich brakiem, które zmierzają do spowodowania przewlekłości w załatwieniu sprawy. Postępowanie podatnika w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie nosiło takich cech. Zaznaczono przy tym, że co prawda skarżący nie dostarczył żądanych dokumentów wymienionych w kierowanym do niego wezwaniu z dnia [...].02.2014r., jednakże dokumenty włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...].04.2014r. wystarczyły do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnik wnosi o zamianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...], poprzez uznanie tej nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z jego wnioskiem. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego - art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi zaznaczono, że rozstrzygnięcie niniejszego sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie kiedy w rozumieniu prawa podatkowego nastąpiło powstanie zobowiązania podatkowego po stronie podatnika będącego następstwem odpłatnego nabycia przez niego akcji. W kontekście tak przedstawionego przedmiotu sporu skarżący wskazuje, że błędnie - z naruszeniem przywołanych w uzasadnieniu orzeczeń - organ odwoławczy przyjmuje, że z tytułu zawarcia umowy z dnia [...] grudnia 2001 r. i [...] stycznia 2002 r. nie powstał przychód a zatem brak było podstaw do jego opodatkowania. Wskazano przy tym, że ugruntowany wydaje się być pogląd, zgodnie, z którym to za datę powstania obowiązku podatkowego przyjmuje się datę wymagalności roszczenia - zapłaty - choćby płatność faktycznie nie nastąpiła. W ocenie skarżącej datą wymagalności jest z kolei data [...] lipca 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy w bezsprzecznych okolicznościach faktycznych sprawy nadpłatą jest kwota podatku obliczonego od całości należności zasądzonej na rzecz skarżącego wyrokiem Sądu Rejonowego dla [...] I Wydział Cywilny z dnia [...] czerwca 2006 r., [...], tj. kwota [...] zł, obejmująca zarówno należność za akcje sprzedane [...] S.A. na mocy umowy z dnia [...] grudnia 2001 r., w kwocie [...] zł, jak i skapitalizowane odsetki od tej kwoty do dnia [...] marca 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł, czy też tylko kwota należna za akcje [...] S.A., tj. [...] zł. Zdaniem organów obu instancji na skutek przedawnienia kwota należności za sprzedaż akcji, objętych umową z [...].12.2001r. w wysokości [...] zł nie podlega opodatkowaniu w 2007 r. Natomiast przychód z skapitalizowanych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł podlegał opodatkowaniu w 2007r. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednak na aprobatę. Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania do określonego źródła przychodu skapitalizowanych odsetek wypłaconych skarżącemu w 2007 r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego w 2007 r. przychód z tytułu wypłaty skapitalizowanych na mocy wyroku Sądu Rejonowego dla [...] I Wydział Cywilny z dnia [...] czerwca 2006 r., [...] odsetek winien być opodatkowany w 2007 r. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze, zwłaszcza gdy zostały skapitalizowane na mocy wyroku sądu powszechnego, powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe obliczone od kwoty, tj. [...] zł, stanowiącej należność za sprzedaż akcji, podczas gdy nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe obliczone od kwoty [...] zł, stanowiącej skapitalizowane na mocy wyroku sądu powszechnego odsetki od kwoty głównej należności, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.