II FSK 1791/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna - Kubicka, Protokolant Katarzyna Pawłowska - Mazur, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 900/14 w sprawie ze skargi W. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. o sygn. I SA/Łd 900/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. W. (dalej: skarżąca lub wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 10 kwietnia 2014 r. o nr IPTPB2/415-37/14-2/AKr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził o Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż w 1999 r., na podstawie umowy przeniesienia własności w wykonaniu zapisu testamentowego po zmarłej dnia 18 maja 1998 r. ciotce, nabyła udział 4/16 części współwłasności nieruchomości leśnej zabudowanej, położonej w Ł. przy ul. [...] (dalej: nieruchomość). W 2012 r. skarżąca nabyła dodatkowy udział we współwłasności tej nieruchomości (5/16 części) na podstawie umowy darowizny od matki. W dniu 19 lipca 2012 r. zbyła udział we współwłasności tej nieruchomości (9/16 części) za kwotę 534.375 zł na rzecz M. Ł. (dalej: kupująca) i D. C. S. (dalej: kupujący) w częściach równych. Sprzedaż powyższego udziału nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Podała, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności tej nieruchomości przeznaczyła w całości na nabycie w dniu 25 października 2012 r umową zawartą w formie notarialnej. na własne cele mieszkaniowe lokalu mieszkalnego (dalej: lokal mieszkalny). Po upływie ponad roku od sprzedaży nieruchomości strony transakcji zostały poinformowane, że sprzedaż udziałów na rzecz kupującego była niemożliwa bez uzyskania zezwolenia MSW. W związku z tym akt notarialny z dnia 19 lipca 2012 r. okazał się być nieważny w części dotyczącej zbycia łącznie połowy nieruchomości na rzecz kupującego. W dniu 18 września 2013 r. zawarta została ponownie umowa sprzedaży - tym razem w zakresie połowy nieruchomości z zastrzeżeniem terminu, na podstawie której skarżąca sprzedała kupującej udział w wynoszący 9/32 części z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności udziału w wysokości 4/32 części (udział nabyty w 1999 r.) nastąpiło z momentem podpisania aktu notarialnego, zaś 5/32 części z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności nastąpi nie wcześniej niż w styczniu 2014 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. o nr IPTPB2/415-585/13-6/AKr Dyrektor IS stwierdził, że w 2012 r. obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał jedynie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży udziału w wysokości 9/32 części we współwłasności nieruchomości. Stwierdził ponadto, że możliwa i prawnie dopuszczalna jest sytuacja, w której cena zapłacona zostanie jeszcze przed przeniesieniem własności nieruchomości. Umową zawartą w formie notarialnej z dnia 15 stycznia 2014 r. skarżąca przeniosła własność należącego do niej udziału (5/32 części) na rzecz kupującej. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca sformułowała pytanie: czy dochód uzyskany przez skarżącą w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności nieruchomości podlega w części zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, a w części nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem? Zdaniem skarżącej, odpłatne zbycie w 2012 r. udziału w wysokości 4/32 części nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, wobec czego uzyskany ze sprzedaży tego udziału dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. W jej ocenie, również dochód uzyskany z odpłatnego zbycia przez skarżącą w 2013 i przeniesienia w 2014 r. na rzecz kupującej części udziałów w nieruchomości nabytych w 2012 r. będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z przeznaczeniem na zakup w dniu 25 października 2012 r. na własne cele mieszkaniowe lokalu mieszkalnego środków finansowych uzyskanych z nieważnej transakcji odpłatnego zbycia w 2012 r. na rzecz kupującego udziałów w nieruchomości. Według skarżącej, w związku z dokonanymi transakcjami już w 2012 r. uzyskała ona faktyczne przysporzenie majątkowe w postaci ceny sprzedaży. 2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 10 kwietnia 2014 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Jego zdaniem, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. korzysta dochód uzyskany z odpłatnego zbycia w dniu 19 lipca 2012 r. na rzecz kupującej części udziału w nieruchomości nabytego przez skarżącą w 2012 r. w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego z tego tytułu na zakup w dniu 25 października 2012 r. lokalu. Zdaniem Dyrektora IS, nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia w 2013 r. i w 2014 r. na rzecz kupującej części udziałów w nieruchomości nabytych w 2012 r. w związku z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego środków finansowych uzyskanych z tytułu nieważnej transakcji odpłatnego zbycia na rzecz kupującego części udziałów w nieruchomości. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) poprzez nieprzedstawienie pełnej oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku, w tym w szczególności w zakresie zignorowania argumentacji celowościowej powołanej przez skarżącą oraz uchylenie się od uzasadnienia interpretacji w części, odnoszącej się do opodatkowania dochodów ze zbycia udziału w wysokości 4/32 osiągniętych w 2013 r.; (II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dochody ze zbycia w 2013 r. udziału we współwłasności w wysokości 4/32 nabytego w 1999 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy są one wyłączone z opodatkowania z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie tego udziału miało miejsce po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie; (2) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że norma prawna wynikająca z tego przepisu nie obejmuje swoją hipotezą sytuacji, w której podatnik wydatkuje na własne cele mieszkaniowe dochody ze sprzedaży udziału w nieruchomości faktycznie uzyskane z tego tytułu przed przeniesieniem własności udziału w nieruchomości. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Zdaniem tego Sądu, Dyrektor IS w zaskarżonej interpretacji, pomimo prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., niezasadnie uznał stanowisko skarżącej odnoszące się do dochodu z odpłatnego zbycia w 2013 r. udziału w nieruchomości za nieprawidłowe. Podkreślił, że organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawczyni sporny udział w nieruchomości (5/32) nabyła w 2012 r. Umowa sprzedaży tego udziału w lipcu 2012 r. na rzecz kupującego okazała się nieważna. Sprzedaż tego udziału nastąpiła więc dopiero w styczniu 2014 r. i to na rzecz innego podmiotu – kupującej. Nie można wobec tego zdaniem WSA w Łodzi przyjąć, że wnioskodawczyni w październiku 2012 r. wydatkowała na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przychód uzyskany z tytułu skutecznego zbycia na rzecz kupującej udziału w wysokości 5/32 nieruchomości, które to zbycie miało miejsce w 2014 r. W 2012 r. skarżąca nie mogła uzyskać przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na rzecz kupującego, gdyż do skutecznego zbycia udziałów na rzecz tego podmiotu nigdy nie doszło. Skarżąca w 2014 r. nie przeniosła własności udziałów na rzecz kupującego, ale na rzecz kupującej. Świadczenie uzyskane od kupującego w 2012 r. nie może być utożsamiane z przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości na rzecz kupującej w 2014 r. W przedstawionym stanie faktycznym brak jest więc podstaw do przyjęcia, że skarżąca przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości w 2014 r. na rzecz kupującej wydatkowała nie później, niż w okresie 2 lat od zbycia udziału na własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji w ocenie WSA w Łodzi, Dyrektor IS błędnie przyjął, że stanowisko skarżącej odnoszące się do sprzedaży w 2013 r. udziału nabytego w 1999 r. jest nieprawidłowe. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak analizy charakteru prawnego świadczenia uzyskanego przez skarżącą w 2012 r. z tytułu zawarcia pierwotnej umowy sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie wszystkich zarzutów zawartych w skardze, w rezultacie całkowitego pominięcia przez WSA w Łodzi opisanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 14c § 1 i 2 o.p. w postaci pominięcia argumentacji celowościowej powołanej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania poprzez brak wskazania konieczności uwzględnienia przez ten organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.; (II) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że norma prawna wynikająca z tego przepisu nie obejmuje swoją hipotezą sytuacji, w której podatnik wydatkuje na własne cele mieszkaniowe środki finansowe ze sprzedaży udziału w nieruchomości faktycznie uzyskane z tego tytułu (w związku z tą transakcją) przed przeniesieniem własności tego udziału w nieruchomości. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.) są konsekwencją zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ich sedno sprowadza się do zakwestionowania stanowiska WSA w Łodzi, zgodnie z którym dochód uzyskany z odpłatnego zbycia przez skarżącą w 2013 r. i przeniesienia w 2014 r. na rzecz kupującej części udziałów w nieruchomości nabytych w 2012 r. nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z przeznaczeniem na zakup w dniu 25 października 2012 r. na własne cele mieszkaniowe lokalu mieszkalnego środków finansowych uzyskanych z nieważnej transakcji odpłatnego zbycia w 2012 r. na rzecz kupującego udziałów w nieruchomości. 6.2. Wymaga uprzedniego zaakcentowania, że WSA w Łodzi stwierdził, iż w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym odpłatne zbycie udziału w wysokości 4/32 części nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. W konsekwencji uzyskany ze sprzedaży tego udziału dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca, pomimo tego, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wprost deklaruje, że nie kwestionuje rozstrzygnięcia WSA w Łodzi w tym zakresie, to jednak skargą kasacyjną zaskarża wyrok WSA w Łodzi w całości. Nie formułuje przy tym jakichkolwiek zarzutów, jak również nie przedstawia odmiennej argumentacji w zakresie korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia odnośnie do udziału w wysokości 4/32 nabytych w 1999 r. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przez WSA w Łodzi przepisów postępowania są chybione. W szczególności nie mogły odnieść skutku zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizy charakteru prawnego świadczenia uzyskanego przez skarżącą w 2012 r. z tytułu zawarcia pierwotnej umowy sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, czy nieodniesienie się do zarzutów skargi oraz braku wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. Rozpoznając sprawę podatkową wojewódzki sąd administracyjny powinien rozpatrzyć wszystkie jej okoliczności niezależnie, od stawianych w skardze zarzutów oraz twierdzeń, a także art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic sprawy podatkowej poprzez ocenę legalności decyzji podatkowej która nie była przedmiotem rozpatrywanej sprawy w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 134 § 1 p.p.s.a., pozwalając nie tylko na ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości motywów zaskarżonego wyroku, ale również skarżącej na polemikę z rozstrzygnięciem w skardze kasacyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, którego wadliwość może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania wówczas, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę orzeczenia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). 6.4. Sformułowane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią, zdaniem skarżącej, konsekwencję naruszenia prawa materialnego, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się chybiony. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Do zastosowania ulgi przewidzianej w tym przepisie konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem związane zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Bez znaczenia pozostają natomiast okoliczności, że strony zawierając umowę zobowiązującą z zastrzeżeniem terminu umówiły się, iż zaplata ceny za nieruchomość nastąpi w datach i kwotach określonych w umowie przedwstępnej i także w tej umowie określiły kiedy nastąpi przeniesienie własności udziałów w nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma faktyczne przeniesienie własności nieruchomości a nie tylko przekazanie pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że udział w wysokości 5/32 nieruchomości nabyła w drodze umowy darowizny w 2012 r. Zbycie tego udziału w lipcu 2012 r. na rzecz kupującego okazało się czynnością nieważną. Sprzedaż tego udziału nastąpiła dopiero we wrześniu 2013 r., a faktyczne przeniesienie w styczniu 2014 r., jednak na rzecz innego podmiotu – kupującej. Prawidłowo wobec tego WSA w Łodzi przyjął, że skarżąca w październiku 2012 r. nie wydatkowała na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przychodu uzyskanego z tytułu skutecznego zbycia na rzecz kupującej udziału w wysokości 5/32 nieruchomości, które to zbycie miało miejsce w terminie późniejszym. Tym samym w 2012 r. skarżąca nie mogła uzyskać przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na rzecz kupującego, gdyż do skutecznego zbycia udziałów na rzecz tego podmiotu nigdy nie doszło. W konsekwencji uzyskane od kupującego w 2012 r. świadczenie nie może być utożsamiane z przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości na rzecz kupującej w 2013 r. 6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który trafnie uchylił zaskarżoną interpretację wydaną z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zarazem nie podzielając stanowiska skarżącej co do sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).