I SA/Wr 52/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz "A" we W. z kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na rzecz "A" we W. (dalej: strona, skarżący, "A", uczelnia) z dnia [...] r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. "A" działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 572; dalej: u.p.s.w.). Podstawowe zadania "A" określone zostały w art. 13 ust. 1 u.p.s.w. Należy do nich m.in. kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej oraz kształcenie i promowanie kadr naukowych (art. 13 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.s.w.). W związku z powyższym, przedmiotem działalności "A", w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 4 i 4 u.p.s.w., jest m.in. prowadzenie kształcenia na studiach pierwszego stopnia, studiach drugiego stopnia, jednolitych studiach magisterskich, studiach doktoranckich, jak również prowadzenie studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń. Zgodnie z art. 163 ust. 1 u.p.s.w. studia w uczelni są prowadzone jako studia stacjonarne lub niestacjonarne (odpowiednio studia doktoranckie są prowadzone jako stacjonarne lub niestacjonarne – art. 195 ust. 4 u.p.s.w.). Możliwość i warunki nieodpłatnego korzystania z zajęć na "A" przez studentów studiów stacjonarnych określone zostały w art. 170 lit. a) u.p.s.w. Odpowiednio stacjonarne studia doktoranckie w uczelniach publicznych oraz w publicznych jednostkach naukowych są bezpłatne (art. 195 ust. 8 u.p.s.w.). Studia niestacjonarne są odpłatne. Wnioskodawca wskazał, że przyjęcie na studia wiąże się często z koniecznością uprzedniej weryfikacji kandydatów w procesie rekrutacji. Możliwość taka wynika z art. 169 ust. 1 u.p.s.w. Z uwagi na ponoszone przez "A" w związku z taką weryfikacją koszty ma ona prawo ustalić i pobrać od kandydata opłatę za przeprowadzenie procesu rekrutacji. Opłaty za postępowanie związane z przyjęciem na studia stanowią przychód uczelni publicznej (art. 98 ust. 1 pkt 4 u.p.s.w.), wysokość opłaty ustala Rektor "A", z tym, że maksymalna wysokość opłaty określana jest rozporządzeniem właściwego ministra (art. 98 ust. 2 u.p.s.w.). W trakcie studiów "A" zobowiązana jest do wydawania studentom/doktorantom określonym przepisami prawa dokumentów, jak przykładowo: legitymacja studencka, indeks, dyplom ukończenia studiów. "A" zobowiązana jest również wydawać duplikaty takich dokumentów oraz ich odpisów w językach obcych. Opłaty za wydanie dyplomu, świadectwa oraz innego dokumentu związanego z tokiem studiów są przychodami uczelni publicznej (art. 98 ust. 1 pkt 5 u.p.s.w.). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) czy opłata pobierana przez uczelnię od kandydata w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia jest należnością za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? 2) czy opłaty pobierane przez uczelnię od studentów/doktorantów za wydanie dokumentów regulowanych przepisami prawa takich jak przykładowo: indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego są należnościami za czynności podlegające opodatkowaniu VAT? Zajmując własne stanowisko "A" powołując treść art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) stwierdziła, że wskazane przez nią opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie uczelnia będzie działać jako organ władzy publicznej. "A" zauważyła, że zarówno opłaty pobierane w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia, jak i opłaty od studentów/doktorantów za wydanie określonych dokumentów są regulowane przepisami prawa. Przepisy te z jednej strony wyraźnie wskazują na możliwość ich pobierania przez uczelnie państwowe w danych okolicznościach, z drugiej zaś strony określają ich maksymalną wysokość oraz wskazują, że co do zasady nie mogą być wyższe niż koszty jakie uczelnia ponosi w związku z czynnościami, których dotyczą. Brak zatem w tym przypadku charakterystycznej dla stosunków cywilnoprawnych swobody co do kształtowania istotnych praw i zobowiązań stron stosunku prawnego łączącego uczelnię z osobą zobowiązaną do wniesienia opłaty. Istotne warunki tego stosunku prawnego kształtowane są z mocy ustawy i aktów wykonawczych. Strona podkreśliła, że ustawodawca wyraźnie wyodrębnia opłaty za świadczone przez uczelnie wyższe usługi w zakresie kształcenia od opłat za rekrutację na studia i opłat za wydanie studentom/doktorantom określonych dokumentów. W tym zakresie uczelnia wskazała na art. 98 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 160 ust. 3, art. 195 ust. 10 p.s.w. Zdaniem "A", wyraźną wolą ustawodawcy było wyodrębnienie opłat za usługi kształcenia od opłat za możliwość uczestnictwa w procesie rekrutacji i opłat za wydanie legitymacji, indeksów, dyplomów itp. Wyodrębnienie prawne tych opłat oznacza, że nie są one należnościami o charakterze cywilnoprawnym (warunki odpłatności za studia kształtowane są umownie, a analizowane opłaty wynikają z przepisów prawa – tym samym mają charakter administracyjnoprawny, a nie cywilnoprawny). W przypadku opłat związanych z rekrutacją "A" wskazał, że ich wysokość ustalana jest przez władze uczelni na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie sam proces rekrutacji, za który wnoszona jest opłata charakteryzuje się nadrzędnością uczelni, działającą jak organ władzy publicznej, która jednostronnym aktem dokonuje przyjęcia lub ewentualnego odrzucenia kandydata na studia. Jak wyjaśniła uczelnia, podejmowane rozstrzygnięcie stanowi akt zbliżony swym charakterem do decyzji administracyjnej. "A" zauważyła, że w przypadku gdy osoba uprawniona zażąda wydawania ww. dokumentów, uczelnia z mocy prawa zobowiązana jest to uczynić. Strona wskazała również na charakter wydawanych dokumentów, które – w jej ocenie – potwierdzają określony status publiczny danej osoby. W tym sensie są to więc dokumenty publicznoprawne. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołując treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1 u.p.t.u. wskazał, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po drugiej stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. Podkreślił, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazując na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ interpretacyjny stwierdził, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności. Zauważył, że unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Podkreślił, że dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy rozgraniczyć sferę imperium, która wyłączona jest od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jako podatnicy tego podatku – jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowują się jak podmiot gospodarczy. Biorąc pod uwagę powyższe, uwzględniając wykładnię prowspólnotową oraz wykładnię systemową zewnętrzną, przyjął, że państwowe szkoły wyższe w zakresie w jakim realizują zadania publiczne są traktowane jako organy władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jak wynika jednak z tego przepisu wyłączenie organów władzy publicznej z kręgu podatników dotyczy czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy władzy publicznej, chodzi więc o czynności dokonywane w ramach władztwa publicznego. Wyłączenie to dotyczy więc przede wszystkim tych czynności, które są wykonywane przez uczelnie publiczne nieodpłatnie. Podkreślił, że w piśmiennictwie wskazuje się, że art. 13 Dyrektywy wyłącza z kręgu podatników VAT organy publiczne, gdy działają one bezpośrednio i w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego. Jeżeli jednak takie podmioty działają w obrocie na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, są uznawane za podatników. Następnie odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istotna jest ocena, czy wnioskodawca pobierając od kandydatów na studia, studentów i doktorantów wskazane opłaty działa z pozycji nadrzędnej "w charakterze organu władzy publicznej", czy też realizuje swe zadania z zakresu prawa publicznego w sposób dostępny dla podmiotów cywilnoprawnych. Następnie organ interpretacyjny przytoczył art. 70 Konstytucji RP, art. 13 ust. 1, art. 98 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 160 ust. 3 u.p.s.w. Wskazał, że kształcenie studentów oraz kadr naukowych mieści się w zakresie zadań uczelni. Nie oznacza to jednak, że z tego tylko powodu uczelnia publiczna może być wyłączona z kręgu podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem organu, aby wyłączenie spod zakresu opodatkowaniu podatkiem VAT mogło być zastosowane w odniesieniu do określonego rodzaju wykonywanej przez organ władzy publicznej (lub przez podmiot prawa publicznego działający w takim charakterze), działalność ta musi być wykonywana w ramach właściwego dla tych organów reżimu prawnego. Jeżeli natomiast organy władzy publicznej (lub pomiot prawa publicznego) działają na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują oni działalności w ramach pełnienia funkcji publicznych oraz gdy organy władzy publicznej wykonują określone czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, to wtedy nie są one wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że kształcenie na poziomie wyższym prowadzone jest zarówno przez uczelnie publiczne jak i niepubliczne. Podstawowym zadaniem tych uczelni jest kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, przy czym zarówno uczelnie publiczne jak i niepubliczne zobowiązane są do wydawania w toku studiów legitymacji, indeksu oraz dyplomu potwierdzającego ukończenie studiów i uzyskanie tytułu naukowego. Wynika to z wydanego na podstawie ustawy o szkolnictwie wyższym rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa z dnia 14 września 2011 r. w sprawie dokumentacji przebiegu studiów (Dz. U. Nr 201, poz. 1188, dalej: Rozporządzenie), którego przepisy §7 ust. 1, § 10, § 13 ust. 1, § 21 ust. 2 przytoczył. W efekcie organ uznał, że "A" nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT w zakresie tych wszystkich czynności, które na mocy przepisów prawa realizuje nieodpłatnie. Natomiast pobierając opłaty za wydanie dokumentów, "A" nie działa w charakterze organu władzy publicznej, gdyż nie są to opłaty, do których poboru jest ona uprawniona jako "władza publiczna". Opłaty te są bowiem konsekwencją umów o świadczenie usług edukacyjnych i są pobierane na takich samych zasadach jak w przypadku podmiotów prywatnoprawnych. Według organu, to samo dotyczy opłat od kandydatów w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia, których pobór nie został zastrzeżony do wyłącznej kompetencji uczelni publicznych. Zaznaczył, że bez znaczenia jest to, czy wynagrodzenie otrzymane przez uczelnię pokrywa jedynie poniesione przez nią koszty. Jak wyjaśnił organ, dla uznania prowadzenia działalności gospodarczej nie jest istotne to, czy dana czynność generuje zysk. Ważne jest jedynie to, czy jest ona odpłatna. W konsekwencji, uczelnia wyższa pobierając opłaty będące przedmiotem pytań, nie może korzystać z wyłączenia od opodatkowania – w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym, w tym zakresie "A" działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym pobierane przez nią opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ interpretacyjny zauważył jednak, że wskazane przez uczelnię opłaty mają ścisły i nierozerwalny związek ze świadczonymi przez nią usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a to powoduje, że mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Wnioskodawca jest bowiem "A", która świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym a pobierane przez nią opłaty są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Ponadto celem tych opłat nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podmiotów niekorzystających z tego zwolnienia. Reasumując, organ interpretacyjny uznał, że pobierane przez uczelnię opłaty w związku z rekrutacją na studia oraz za wydanie dokumentów typu indeks, legitymacja studencka, dyplom ukończenia studiów i uzyskania tytułu zawodowego stanowią należności za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, aczkolwiek korzystają ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Pismem z dnia 30 października 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2014 r., wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 26 listopada 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną "A" we W. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady zaufania oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania. W treści skargi skarżąca potrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała, że analiza charakteru czynności, w związku z którymi państwowa uczelnia wyższa pobiera opłaty od kandydata w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia oraz opłaty od studentów/doktorantów za wydanie dokumentów regulowanych przepisami prawa takich jak przykładowo: indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego pozwala stwierdzić, że są to opłaty za czynności o charakterze publicznoprawnym. Nie mają charakteru cywilnoprawnego. W tym zakresie "A" działa jako organ władzy publicznej. W związku z powyższym pobierane opłaty nie są należnościami związanymi z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Podkreśliła, że w świetle art. 121 § 1 O.p. wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości organu należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), co ma miejsce w przedmiotowej sprawie (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 680/99). Zawarta w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania jest adresowana do organów podatkowych prowadzących postępowanie. Powyższa zasada nakłada na organy podatkowe obowiązek takiego zachowania się w ramach prowadzonego postępowania, aby podmioty uczestniczące jako strona miały poczucie z jednej strony "powagi władzy podatkowej", z drugiej zaś strony złagodzenia konieczności opodatkowania. Sens tej zasady sprowadza się do zrównoważenia w toku prowadzonego postępowania interesu Skarbu Państwa i interesu każdego podatnika, czy też innego podmiotu. Dlatego też działanie organu podatkowego, uwzględniającego na każdym etapie wykonywanych czynności interes prywatny podatników, będzie niewątpliwe wpływało na właściwe poczucie obowiązków podatkowych i tym samym poczucie zaufania do działania organów podatkowych. Ponadto, przepis art. 124 O.p. wyraża zasadę przekonywania i stanowi, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zatem organ jest obowiązany wydać takie rozstrzygnięcie po przeprowadzeniu postępowania, aby strona była przekonana, iż jest to jedyne i słuszne rozstrzygnięcie danej sprawy w świetle obowiązujących przepisów. Omawiana zasada ma służyć dobrowolnemu wykonaniu decyzji przez podatnika. Wyjaśnienie, o których mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej mają wywołać u podatnika przekonanie, iż rozstrzygnięcie sprawy jest prawidłowe nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale również jest zgodne z przepisami prawa materialnego. Zarzuciła, że w odpowiedzi na złożone przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ ograniczył się do zdawkowego stwierdzenia braku podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji, pomimo tego, iż skarżąca wskazała na bezpodstawność rozważań organu oraz przytoczyła nowe argumenty w sprawie. Takie postępowanie, przejawiające się lekceważeniem argumentów podatnika oraz bezpodstawne analizowanie nieznajdujących zastosowania przepisów, niewątpliwie nie buduje zaufania do organów działających w państwie prawa. Wskazała również, że w ten sposób organ nie dąży do przekonania skarżącej do swoich racji, gdyż zdawkowo odnosi się do wskazanych przez nią regulacji, analizując nieznajdujące zastosowania przepisy, a dodatkowe argumenty wskazane w ww. wezwaniu zupełnie lekceważy. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wskazał, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie stosuje się art. 124 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć z innych przyczyn aniżeli podnosiła strona skarżąca. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest m.in. do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które wyczerpująco opisze w tym wniosku. Z kolei Minister Finansów w interpretacji indywidualnej zawiera: po pierwsze - ocenę tego stanowiska wnioskodawcy oraz po drugie - uzasadnienie prawne tej oceny, przy czym można od niego odstąpić tylko wtedy, gdy stanowisko owo jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). Natomiast w razie wyrażenia przez Ministra Finansów negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna obligatoryjnie wskazuje prawidłowe stanowisko oraz prawne jego uzasadnienie (art. 14c § 2 O.p.). W takim przypadku staje się to kluczowa część interpretacji indywidualnej, z którą wiąże się skutek ochronny dla podatnika. Pozostając w sferze przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych, należy odnieść się do budowy interpretacji indywidualnej. Można w niej wyróżnić element swoistego rodzaju "rozstrzygnięcia" jako sentencji i element uzasadnienia dla tej sentencji. W istocie jednak to co można nazywać sentencją i redagować w ten sposób, jest "oceną stanowiska wnioskodawcy". Z kolei, to co określa się mianem uzasadnienia jest uzasadnieniem prawnym wyrażonej przez Ministra Finansów oceny stanowiska wnioskodawcy (fakultatywnym albo obligatoryjnym). W sytuacji wyrażenia oceny negatywnej na uzasadnienie takie dodatkowo (obok prawnego uzasadnienia samej oceny stanowiska wnioskodawcy) składa się wskazanie przez Ministra Finansów prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego dla tego prawidłowego stanowiska. Przypomnieć należy, że do podstawowych zadań skarżącej Uczelni działającej na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym należy do nich m.in. kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej oraz kształcenie i promowanie kadr naukowych. W związku z powyższym, przedmiotem działalności skarżącej jest m.in. prowadzenie kształcenia na studiach pierwszego stopnia, studiach drugiego stopnia, jednolitych studiach magisterskich, studiach doktoranckich, jak również prowadzenie studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń. Studia w "A" są prowadzone jako studia stacjonarne - nieodpłatne lub niestacjonarne - odpłatne. Istota sporu pomiędzy skarżącą a organem wydającym interpretację sprowadza się do odpowiedzi na pytania, czy pobierane przez "A" opłaty od kandydata na studia w związku z rekrutacją oraz opłaty za wydanie dokumentów regulowanych przepisami prawa, jak indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego stanowią należności za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Według skarżącej analiza charakteru czynności, w związku z którymi państwowa uczelnia wyższa pobiera opłaty od kandydata w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia oraz opłaty od studentów/doktorantów za wydanie dokumentów regulowanych przepisami prawa takich jak przykładowo: indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego pozwala stwierdzić, że są to opłaty za czynności o charakterze publicznoprawnym. Nie mają charakteru cywilnoprawnego. W tym zakresie "A" działa jako organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). W związku z powyższym pobierane opłaty nie są należnościami związanymi z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Organ stanął na stanowisku, że państwowe szkoły wyższe w zakresie w jakim realizują zadania publiczne są traktowane jako organy władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem organu "A" nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT w zakresie tych wszystkich czynności, które na mocy przepisów prawa realizuje nieodpłatnie. Natomiast pobierając opłaty za wydanie dokumentów, "A" nie działa w charakterze organu władzy publicznej, gdyż nie są to opłaty, do których poboru jest ona uprawniona jako "władza publiczna". Opłaty te są bowiem konsekwencją umów o świadczenie usług edukacyjnych i są pobierane na takich samych zasadach jak w przypadku podmiotów prywatnoprawnych. Według organu, to samo dotyczy opłat od kandydatów w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia, których pobór nie został zastrzeżony do wyłącznej kompetencji uczelni publicznych. W konsekwencji, uczelnia wyższa pobierając opłaty będące przedmiotem pytań, nie może korzystać z wyłączenia od opodatkowania – w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym, w tym zakresie "A" działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym pobierane przez nią opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zauważył jednak, że wskazane przez uczelnię opłaty mają ścisły i nierozerwalny związek ze świadczonymi przez nią usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a to powoduje, że korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Zatem, zarówno skarżąca, jak i organ, punktem wyjścia dla uzasadnienia swoich stanowisk uczynili art. 15 ust. 6 u.p.t.u., uznając, że "A" w zakresie w jakim realizuje zadania publiczne działa jako organ władzy publicznej. Sąd nie podziela powyższego podglądu, uznając w tym zakresie, zaskarżoną interpretację za niewłaściwą. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten usytuowany jest w ramach przepisu zawierającego definicje podatnika i działalności gospodarczej. Przepisy krajowe w ślad za regulacjami wspólnotowymi za podatnika uważają każdą osobę prowadzącą samodzielnie wszelką działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak szerokie zdefiniowanie podatnika i działalności gospodarczej jest wynikiem zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Zasada powszechności opodatkowania oznacza bowiem: 1) opodatkowanie całego obrotu, 2) wymóg obciążenia podatkiem każdego obrotu niezależnie od tego przez kogo on jest wykonywany. Dla opodatkowania podatkiem VAT konieczne jest ustalenie, że przedmiotem transakcji jest towar lub usługa oraz że transakcja dokonywana jest w warunkach obrotu profesjonalnego. Wyłączone z opodatkowania są więc transakcje dotyczące majątku osobistego oraz wykonywane w warunkach wyłączających ryzyko gospodarcze ( vide Komentarz do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Wyd. UNIMEX Wrocław 2010). W przypadku organów władzy publicznej działalność ich może obejmować zarówno sferę prawa publicznego, jak i prywatnego. Z tego właśnie względu zarówno w uregulowaniach unijnych jak i w polskiej ustawie określone zostało w jakim zakresie organy władzy publicznej są traktowani jako podatnicy podatku VAT. Dyrektywa 2006/112/WE szerzej pod względem podmiotowym niż uregulowania krajowe określa organy prawa publicznego. W krajowej regulacji wyłączenie dotyczy organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W art. 13 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje się na krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. Zarówno z uregulowań krajowych jak i wspólnotowych wynika jednak, że wyłączenie to dotyczy działalności, którą podmioty te podejmują lub transakcji, których dokonują jako organy władzy publicznej. Zatem, aby dany podmiot nie był traktowany jako podatnik, muszą być spełnione dwa warunki: czynności wykonuje organ podlegający prawu publicznemu, a wykonując te czynności organ działa w charakterze organu władzy publicznej. Mowa jest zatem o tego rodzaju działalności, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie. Nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez te organy na warunkach prawnych takich, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C–288/07). Zatem opisane wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo – przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że działalność strony skarżącej nie polega na wykonywaniu zwierzchniej władzy (tzw. imperium) przysługującej państwu, lecz na zapewnianiu, przy wsparciu państwa i na podstawie właściwych przepisów, świadczeń edukacyjnych. Zatem skarżąca nie spełnia ww. przesłanek wyłączenia z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.: nie dokonuje bowiem czynności jako organ władzy publicznej i wykonywane przez nią czynności nie mieszczą się w zakresie władztwa publicznego. Zatem należało rozważyć, czy usługi edukacyjne korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT. W ustawie o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 26 – 29 określono kompleks przepisów przewidujących zwolnienie od podatku usług w zakresie edukacji. Przepisy te są wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". Z tego przepisu wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie wyższe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u., wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, postanowiono, że zwolnione od podatku są usługi świadczone m.in. przez uczelnie w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – jak również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Uczelnią, na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.s.w. jest szkoła prowadząca studia wyższe, utworzona w sposób w tej ustawie określony. "A" może być publiczna lub prywatna. Studiami wyższymi są zaś (na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.s.w.) studia prowadzone przez uczelnię posiadającą uprawnienia do ich prowadzenia, kończące się uzyskaniem odpowiedniego tytułu zawodowego. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że stanowisko organu, że pobierane przez "A" opłaty mają ścisły i nierozerwalny związek ze świadczonymi przez nią usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a to powoduje, że korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., uznać należy za prawidłowe. Wnioskodawca jest bowiem "A", która świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym a pobierane przez nią opłaty są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Konkludując, w ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ błędnie przyjął, że skarżąca jest organem władzy publicznej, co wymagało skorygowania i w konsekwencji uchylenia zaskarżonej interpretacji. W zakresie zaś pozostałych zarzutów strony, Sąd zauważa, że we wskazanym przez stronę zakresie nie doszło ani do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Po pierwsze, powołane przez stronę orzecznictwo sądowe nie miało zastosowania w sprawie, gdyż dotyczyło odmiennych stanów faktycznych. Po drugie, zgodzić się trzeba z organem interpretacyjnym, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie ma zastosowania art. 124 O.p. W art. 14h O.p. ustawodawca wskazał, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się jedynie odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym katalogu nie ma zaś wskazanego przez stronę art. 124 O.p. Ponadto należy wyjaśnić skarżącej "A", że samo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stanowi środka zaskarżenia, a jedynie specyficzną prośbę (remonstrację) do organu interpretacyjnego o zmianę wydanego w sprawie aktu. Trzeba także wskazać, że brak odpowiedzi organu na wezwanie nie tamuje stronie możliwości wniesienia skargi do sądu (zob. art. 53 § 2 p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał, że organ interpretujący naruszył art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego wadliwą wykładnię. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a,, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 zł obejmują uiszczony wpis w wysokości 200,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 zł i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych.