I FSK 2239/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 235/15 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 2239/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 235/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. 1.1. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jako podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz wykonawstwo robót budowlanych i budowlano-montażowych oraz jako lider konsorcjum, wykonuje dla Zamawiającego (P. P. S.A.) roboty budowlane polegające na modernizacji torów, sieci trakcyjnej wraz z pracami towarzyszącymi. Kontrakt współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej. Przedmiotowy kontrakt zawarty został w oparciu o wzór umowy FIDIC (Warunki kontraktu na urządzenia i budowę z projektowaniem dla robót elektrycznych i mechanicznych oraz dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez wykonawcę, warunki ogólne). Warunki kontraktowe FIDIC przewidują system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego usługi budowlane lub budowlano-montażowe są oddawane oraz rozliczane poprzez akceptację wyrażoną poprzez Inżyniera. Zadaniem konsorcjum jest zaprojektowanie i wybudowanie określonego w Kontrakcie odcinka linii kolejowej. "Inżynier" oznacza "osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną wyznaczoną przez Zamawiającego do działania dla celów Kontraktu i wymienioną w załączniku do oferty lub inną osobę fizyczną prawną albo jednostkę organizacyjną wyznaczoną w razie potrzeby przez Zamawiającego, z powiadomieniem Wykonawcy. Funkcja Inżyniera, obejmuje również funkcję "Inspektora Nadzoru Inwestorskiego" oraz "Koordynatora czynności inspektorów nadzoru inwestorskiego". Inżynier jest osobą upoważnioną przez Zamawiającego do formalnej akceptacji określonej czynności. Z warunków kontraktowych FIDIC wynika, że Wykonawca, po zakończeniu każdego okresu płatności podanego w Kontrakcie (jeśli nie jest podany, to po zakończeniu każdego miesiąca), przedkłada Inżynierowi wystąpienie o Przejściowe Świadectwo Płatności, w którym zawarte jest rozliczenie wykazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także odnośny raport o postępie pracy. Przejściowe Świadectwo Płatności wraz z protokołami odbioru jest podstawą do wystawienia faktury przez Wykonawcę. Obowiązkiem Inżyniera jest uzgodnienie wystawionej przez Wykonawcę faktury i przekazanie jej Zamawiającemu w ciągu trzech dni roboczych. Przejściowe Świadectwo Płatności lub Ostateczne Świadectwo Płatności (dalej łącznie: PŚP) jest konieczne do wystawienia faktury, ponieważ to w nich określone są prace, za które wykonawca ma otrzymać wynagrodzenie, jak również wartość wynagrodzenia. Spółka wraz z Inżynierem i Asystentem Inżyniera podpisuje także protokoły odbioru części usług budowlanych lub budowlano-montażowych, które są wystawiane zazwyczaj w tym samym terminie, w którym jest wystawiane PŚP, lecz może się zdarzyć, że PŚP zostanie wystawione po dniu wystawienia protokołów odbioru. PŚP wystawione przez Inżyniera, będące podstawą wystawienia faktur, może nie zawierać wszystkich prac wykonanych w danym miesiącu. Może zaistnieć sytuacja, w której Inżynier nie zaakceptuje wszystkich wskazanych przez Spółkę wykonanych prac, a tym samym nie zaakceptuje płatności wynagrodzenia za wszystkie wykonane przez Spółkę prace. 1.2. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: - Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2014 r. powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 2 u.p.t.u. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednakże niż 30 dnia od dnia wykonania (częściowego wykonania) usług, rozumianego jako dzień wystawienia przez Inżyniera dokumentu o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności, w którym dane usługi będą ujęte? 1.3. Zdaniem Skarżącej od dnia 1 stycznia 2014 r., w zakresie wykonywanych usług budowlanych lub budowlano - montażowych, powstanie obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, nie później niż 30 dnia od dnia, w którym wykonano usługę budowlaną lub budowlano - montażową rozumianego jako dzień, na który Inżynier wystawił PŚP oraz protokoły odbioru obejmujące niniejsze prace. W sytuacji, gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, tzn. z chwilą upływu 30 dnia od dnia wystawienia PŚP przez Inżyniera. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazała, że z uwagi na okoliczność możliwości zaakceptowania przez Inżyniera całość usług, jej część bądź wycinek prac, w PŚP następuje każdorazowa kalkulacja przysługującego Wykonawcy wynagrodzenia dokonywana w oparciu o zaakceptowane przez Inżyniera prace. Protokoły odbioru określają całokształt realizowanych w danym miesiącu robót, ale tylko PŚP wyznacza zakres usług, które należy uznać za wykonane, a tym samym usługi, za które przysługuje wynagrodzenie. Otrzymane przez wykonawcę wynagrodzenie z tytułu wykonanych prac, jest wynagrodzeniem przysługującym za rzeczywiście zrealizowane roboty budowlane lub budowlano – montażowe. Wykonawca nie otrzymuje przedpłaty, lecz wynagrodzenie adekwatne do zakresu wykonanych i zaakceptowanych robót. Inżynier w PŚP wskazuje, jaka usługa lub zakres usługi przyjmuje za zrealizowane, określając zakres częściowo wykonanej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 2 u.p.t.u. oraz w stosunku do tej części zrealizowanej usługi ustala zapłatę (tj. wysokość przysługującego wykonawcy wynagrodzenia). W ocenie Skarżącej, usługi budowlane fizycznie przez nią realizowane w styczniu 2014 r., których wykonanie zostanie częściowo zaakceptowane w wysokości 60% przez Inżyniera w Przejściowym Świadectwie Płatności 1, wystawionym w dniu 2 lutego 2014 r., należy uznać zatem za wykonane w dniu wystawienia PŚP. Natomiast, usługi budowlane z+1, zrealizowane w lutym 2014 r. oraz pozostałe usługi budowlane w wysokości 40%, wykonane w styczniu 2014 r., ujęte w PŚP, wystawionym przez Inżyniera w dniu 5 marca 2014 r. należy uznać za wykonane w dniu wystawienia PŚP, tj. w dniu 5 marca 2014 r. W związku z tym, obowiązek podatkowy w VAT, od dnia 1 stycznia 2014 r., powstanie z chwilą wystawienia faktury, wystawionej nie później niż 30 dnia od dnia wystawienia przez Inżyniera dokumentu o nazwie PŚP, tj. od dnia 2 lutego 2014 r. w przypadku PŚP1 oraz od dnia 5 marca 2014 r. w przypadku PŚP2. 2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano - montażowych jest nieprawidłowe. Organ podatkowy odwołał się do uregulowań dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. i podał, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano - montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania tych usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30 dnia od dnia wykonania usług. W stanie faktycznym podanym przez Spółkę o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych (Przejściowych Świadectw Płatności). Protokół zdawczo - odbiorczy (Przejściowe Świadectwo Płatności) potwierdza okoliczność wykonania usług budowlanych i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania. 3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji. Zarzuciła jej: naruszenie: - art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dzień podpisania Ostatecznego Świadectwa Płatności wraz z ostatecznym protokołem zdawczo-odbiorczym nie jest tożsamy z dniem wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej; - art. 19a ust. 2 oraz art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dzień podpisania PŚP wraz z częściowymi protokołami odbioru, w którym określone zostało wynagrodzenie za przyjętą część prac, nie jest tożsamy z dniem częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano- montażowej; - art. 14c O.p. przez brak zawarcia w zaskarżonej interpretacji pełnego i jednoznacznego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska oraz - art. 120 oraz 121 O.p. przez wydanie odmiennych interpretacji dla analogicznych stanów faktycznych oraz wskazanie stanowiska organu niemającego uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT. 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi. Odwołując się do regulacji zawartych w przepisach art. 19a ust. 2, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) i art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 u.p.t.u. zgodził się z organem podatkowym co do tego, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano - montażowych. Sąd podał, że ani w przepisach u.p.t.u ani w ustawie Prawo budowlane nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne. Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Jeśli chodzi o protokoły odbiorów, Sąd stwierdził, że dokumenty te mają wyłącznie charakter potwierdzający wykonanie usługi. Sąd również podkreślił również, że nie można poprzez umowę cywilną, zawartą w granicach swobody umów kształtować istotnych elementów zobowiązania podatkowego. Nie podzielając również pozostałych zarzutów skargi, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tDz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.). 7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że dzień podpisania Ostatecznego Świadectwa Płatności lub Przejściowego Świadectwa Płatności wraz z ostatecznym protokołem zdawczo-odbiorczym nie jest tożsamy z dniem wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej skarżąca powinna rozpoznawać w niedającej się dookreślić dacie "faktycznego wykonania" usługi budowlanej lub budowlano-montażowej; - błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 19a ust. 2, oraz art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że dzień podpisania PŚP wraz z częściowymi protokołami odbioru, w którym określone zostało wynagrodzenie za przyjętą część prac, nie jest tożsamy z dniem częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, co skutkowało przyjęciem, że w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej skarżąca powinna rozpoznawać w niedającej się dookreślić dacie "faktycznego wykonania" usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, zamiast w określonej dacie podpisania PŚP wskazującego zakres wykonanych prac oraz przysługującego za te prace wynagrodzenia; - niezastosowanie art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w sytuacji wymagającej jego zastosowania, co spowodowało, że nie została uwzględniona specyfika usług budowlanych lub budowlano-montażowych rozliczanych okresowo, czego skutkiem jest uznanie, że wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej skarżąca powinna rozpoznawać w niedającej się dookreślić dacie "faktycznego wykonania" usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, zamiast w ostatnim dniu upływu okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia w przypadku świadczeń rozliczanych cyklicznie;  2. na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie wymogom w zakresie błędnego zastosowania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 8. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 19a ust. 2, 3 i ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 u.p.t.u.. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wyżej wymienionych przepisów. Co do tego, że mają w tej sprawie zastosowanie nie ma wątpliwości. Zgodnie z tymi regulacjami, obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.), przy czym, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (ust. 2 u.p.t.u.). W przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3a u.p.t.u.) a fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a (106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.). W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest co należy rozumieć przez częściowe wykonanie usług opisanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. O ile Sąd pierwszej instancji zgadzając się z organem podatkowym twierdzi, że jest to faktyczne wykonanie tych usług, o tyle Spółka stoi na stanowisko, że za takie wykonanie należy uznać dzień wystawienia (podpisania) przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności. Odnosząc się do takiego sporu, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że przez wykonanie tych usług należy rozumieć faktyczne ich wykonanie, a nie wykonanie wynikające z dokumentu. Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to dokonanie przez wykonawcę wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Tym samym rację ma ten Sąd, wskazując, że chwila wystawienia, czy podpisania dokumentu PŚP nie może być uznana za moment powstania obowiązku podatkowego. PŚP stanowi wydawany przez Inżyniera certyfikat potwierdzający wartość wynagrodzenia należnego Spółce za wykonane przez Spółkę określone usługi budowlane lub budowlano-montażowe (części usług), przy czym, jak wskazała Spółka, może nie zawierać wszystkich prac wykonanych w danym miesiącu. Jest to zatem dokument decydujący o wysokości wynagrodzenia należnego Wykonawcy usług, a nie o momencie wykonania przez niego określonych robót budowlanych lub montażowych, pomimo, że w swojej treści wskazuje jakie zostały w określonym czasie wykonane. Sąd pierwszej instancji słusznie też podał, że wykonania usług, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie można też utożsamiać z ich wykonaniem, o którym mowa w przepisach prawa cywilnego. To, że wykonawca wywiązał się z umowy o wykonanie określonych prac, co ma potwierdzać stosowny protokół odbioru nie przesądza o momencie powstania obowiązku podatkowego, tylko o tym, że określone w tym protokole roboty zostały wykonane. Zauważyć należy, że przepisy zamieszczone w art. 19a u.p.t.u. dotyczą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, a przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w których o nich mowa, stanowią przepisy prawa publicznego (podatkowego) a nie prywatnego (cywilnego). Dlatego, pomimo, że o charakterze usługi i dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej to o momencie wykonania usługi decyduje przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Jeśli chodzi o protokół zdawczo-odbiorczy, w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2148/15, Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że usługę budowlaną lub budowlano-montażową należy uznać za wykonaną w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. z momentem faktycznego zakończenia - zrealizowanych zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej - robót budowlanych lub ich części (w przypadku usługi odbieranej częściowo), zgłoszonego przez wykonawcę ich odbiorcy, który to moment należy odróżnić od sporządzenia i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, mającego na celu udokumentowanie i potwierdzenie momentu faktycznego zakończenia prac lub ich części. Skład orzekający w obecnie rozpoznawanej sprawie całkowicie pogląd ten podziela. Dokładniej co do momentu wykonania (częściowego wykonania usługi) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2019/15, w którym podał, że "jeżeli strony w umowie określiły etap realizacji umowy (np. harmonogram), wskazując, że ich istotnym elementem jest prawidłowość funkcjonowania danego etapu projektu, usługę taką w tej części należy uznać za wykonaną, gdy wykonawca zgłosi ten etap usługi do odbioru uznając, że spełnia ona wymóg prawidłowości funkcjonowania. Ryzyko prawidłowości funkcjonowania danej części usługi spoczywa na jej wykonawcy, który dokonuje zgłoszenia tego etapu usługi do odbioru. Natomiast moment formalnego odbioru usługi (jej części) przez usługobiorcę jest w takim przypadku obojętny dla powstania obowiązku podatkowego, gdyż jego dokonanie ze zwłoką skutkowałoby tym, że podatek stałby się wymagalny dopiero z jego dokonaniem a jego zaniechanie oznaczałoby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. W związku z tym – dla celów podatku od towarów i usług – nie należy wiązać momentu wykonania usługi ze spełnieniem formalności jaką stanowi odbiór usługi (jej części), np. w formie protokołu zdawczo-odbiorczego." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym stanowisko to w pełni podziela. Co prawda cytowany wyrok dotyczył sprawy, w której oddawano częściowo usługi informatyczne wykonywane według ustalonego przez strony planu, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, powyższe stanowisko będzie miało uzasadnienie i dla usług budowlanych i budowlano-montażowych oddawanych częściowo, zgodnie z umową zawartą pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. To, że Spółka ma inne od Sądu pierwszej instancji zdanie na temat określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku częściowego wykonania usług nie oznacza, że Sąd nie rozstrzygnął sprawy w jej granicach. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w obu skargach kasacyjnych nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Wskazując, że Sąd ten podał brzmienie przepisu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. w innym brzmieniu niż obowiązującym w tej sprawie, autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki to miałoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.