II FSK 1267/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 441/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 441/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 13 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Stan sprawy sąd administracyjny I instancji przedstawił następująco: W 2010r. A. S. (dalej: skarżący) prowadził działalność gospodarczą pod firmą: V. [...] A. S., przede wszystkim w zakresie sprzedaży i bieżącej obsługi mikroskopów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził postępowanie kontrolne, w wyniku którego ujawnił nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Decyzją z dnia 24 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 352.236 zł. Organ podatkowy ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego była głównie sprzedaż mikroskopów oraz usług związanych z ich obsługą oraz naprawami, choć skarżący wystawiał także faktury dokumentujące sprzedaż usług poligraficznych, budowlanych, elektronicznych oraz informatycznych. Organ ustalił, że skarżący zaniżył przychody na łączną kwotę 10.979,34 zł poprzez 1) nierozliczenie faktury VAT wystawionej na rzecz: T. [...] dot. najmu lokalu w L. ul. M. [...] na łączną kwotę netto: 5.548,65 zł oraz 2) zaliczenie w dniu 30 kwietnia 2010 r. do pozostałych przychodów otrzymanego odszkodowania z tytułu ubezpieczenie autocasco w wysokości 1.811,65 zł, podczas gdy Towarzystwo Ubezpieczeniowe wypłaciło skarżącemu odszkodowanie z tego tytułu w wysokości 7.242,34 zł. Z kolei analizując przypadki zawyżania przychodów ze sprzedaży organ wskazał, iż skarżący wystawiał również faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu kontroli skarbowej dotyczyło to 142 faktur VAT na łączną kwotę netto 7.480.899,44 zł na rzecz 13 podmiotów gospodarczych tj.: P. [...] Sp. z o. o. (zakwestionowano 23 faktury VAT na łączną kwotę netto: 3.039.928,69 zł), C. [...] (zakwestionowano 13 faktur VAT na łączną kwotę netto: 1.505.757,25 zł), 2 [...], D. [...] Sp. Jawna (zakwestionowano 29 faktur VAT na łączną kwotę netto: 964.527,50 zł;), A. [...],[...], ul. K. [...], NIP: [...]. Zakwestionowano 4 faktury VAT na łączną kwotę netto: 13.600,00 zł), A. [...] (zakwestionowano 17 faktur VAT na łączną kwotę netto: 219.060,00 zł); PUH K. [...] (zakwestionowano 2 faktury VAT na łączną kwotę netto: 38.650,00 zł); PPHU A. [...] (zakwestionowano l fakturę VAT na łączną kwotę netto: 99.915,00 zł), M. [...] Sp. z o. o. (zakwestionowano 19 faktur VAT na łączną kwotę netto: 164.961,00 zł), C. [...] (zakwestionowano 24 faktury VAT na łączną kwotę netto: 112.500,00 zł); E. [...] (zakwestionowano 4 faktury VAT na łączną kwotę netto: 50.000.00 zł), N. [...] (zakwestionowano 3 faktury VAT na łączną kwotę netto: 32.000,00 zł), M. [...] Sp. z o. o. (zakwestionowano 2 faktury VAT na łączną kwotę netto: 1.220.000,00 zł); B. [...] (zakwestionowano l fakturę VAT na łączną kwotę netto: 20.000,00 zł). Przedmiotowe faktury zostały wystawione z tytułu świadczenia: usług poligraficznych (związanych z wykonaniem materiałów takich jak: etykiety, bony rabatowe, wystroje sklepów, plakaty wielkoformatowe, katalogi, notesy, torby papierowe, opakowania tekturowe, kalendarze, ulotki); usług remontowych i budowlanych; usług informatycznych i elektronicznych (związanych głównie z naprawą samochodów, maszyn budowlanych i poligraficznych); w pojedynczych przypadkach usług reklamowych i transportowych. Ponadto organ stwierdził zawyżenie przychodu o kwotę podatku VAT w wysokości 2.306,75 zł wynikającej z faktury wystawionej na rzecz M. C., B. [...] dot. Mikroskopu S. [...] wraz z transportem o wartości netto 8.942,40 EUR (35.271,51 zł). Powyższa transakcja została przeprowadzona z zastosowaniem stawki VAT 0%. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego ustalono, iż na fakturze sprzedaży brak jest numeru NIP-UE nabywcy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził ponadto, że w sposób nieuprawniony skarżący zawyżył koszy uzyskania przychodu o łączną kwotę netto 8.700.359,44 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur zakupu, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i zostały wystawione przez: M. [...] (zakwestionowano 12 faktur VAT na łączną kwotę netto: 3.602.800,00 zł), S. [...] (zakwestionowano 7 faktur VAT na łączną kwotę netto: 5.097.559,44 zł). Przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione przez wyżej wymienione podmioty gospodarcze z tytułu świadczenia na rzecz skarżącego usług poligraficznych (wydruk katalogów, etykiet, materiałów reklamowo-promocynych, przygotowanie opakowań, wyklejanie witryn, projekty graficzne, sesje zdjęciowe produktów, obsługa serwisu: seliga.pl) oraz usług remontowo-budowlanych (usług remontowo-wykończeniowych) i prac porządkowych (prac ziemnych). Jednocześnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż w 2010 r. skarżący zaliczył po stronie kosztów uzyskania przychodu 7 faktur VAT zakupu na łączną kwotę netto 43.770,96 zł, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną dlatego uznano te wydatki jako nakłady na prywatne cele skarżącego nie mające żadnego związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że skarżący w kontrolowanym okresie zawyżył koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 8.744.130,40 zł. Organ podatkowy uznał ponadto za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego w 2010 r. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 13 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych informacji, które mogłyby podważyć dotychczasowe ustalenia. Organ zaznaczył, że ustalenia w zakresie nierzetelności rozliczenia podatkowego skarżącego potwierdzają liczne zeznania świadków, jak również okoliczności obiektywne, sprowadzające się do ujawnienia braku zasobów ludzkich oraz urządzeń – zarówno po stronie skarżącego jak i jego kontrahentów – niezbędnych do wykonania czynności udokumentowanych podważanymi fakturami. Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, organ odniósł się w pierwszej kolejności do transakcji z podmiotami od których skarżący miał nabywać towar i usługi, czyli K. S. – firma M. oraz P. N. – firma S [...]. K. S. miał świadczyć na rzecz skarżącego usługi poligraficzne oraz budowlane. Po przeprowadzeniu kontroli w tej firmie stwierdzono, że faktury, które miały dokumentować wykonanie tych usług, nie zostały przez K. S. ujęte w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7. Nie stwierdzono również w dokumentacji tej firmy kopii przedmiotowych faktur. Sam K. S. zeznał, że nie zajmował się poligrafią i nie posiadał do tego celu odpowiednich maszyn. Drukował jedynie wizytówki. Zeznał, że nigdy nie wykonywał żadnych usług remontowo – budowlanych i nie posiada środków do ich wykonywania, jak również nigdy żadnych maszyn potrzebnych do wykonywania takich prac nie wypożyczał. K. S. zaprzeczył przy tym, aby wykonywał jakiekolwiek czynności na rzecz skarżącego i zaprzeczył aby wystawiał okazane mu faktury, czy też dokumenty KP potwierdzające przyjęcie gotówki. Organ zauważył również, że skarżący przedstawił nie tylko dokumenty, które miały potwierdzać przyjęcie gotówki, lecz również potwierdzenia przelewów za te same faktury. To zaś oznaczałoby, że zapłacił dwukrotnie. Zdaniem organu, dokonywane przelewy miały jedynie na celu uwiarygodnienie dokonanych transakcji, nie dokumentowały zaś faktycznego wykonania transakcji. W przypadku drugiego kontrahenta od którego skarżący miał nabywać towary i usługi, czyli P. N. – firma S. [...], organ ustalił, że z wystawionych faktur miało wynikać świadczenie usług poligraficznych, budowlanych, porządkowych oraz informatycznych. P. N. prowadził działalność gospodarczą pod tą firmą do 1 kwietnia 2010r., zaś później zarejestrował działalność pod nazwą G. [...], choć już nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT pod tą firmą. Choć daty faktur obejmują cały 2010 rok (4 z 7 faktur noszą grudniową datę), P. N, złożył jedynie deklarację za pierwszy kwartał tego roku. Sam skarżący nie potrafił podać żadnych konkretnych okoliczności związanych z nawiązaniem i współpracą z P. N. Sam P. N. nie miał przy tym potencjału gospodarczego na wykonanie czynności wynikających z wystawionych faktur. Zatrudnieni przez niego w pierwszym kwartale 2010r. pracownicy (w późniejszym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników), nie potwierdzili wykonania usług wobec skarżącego (poza drobnymi zamówieniami). Ponadto umowa najmu lokalu, w którym miał on prowadzić działalność gospodarczą została mu wypowiedziana z uwagi na brak opłacania czynszu z dniem 31 lipca 2010r., zaś w lokalu w którym rzekomo miał prowadzić działalność gospodarczą, zamieszkiwała jego matka, która zeznała, że w mieszkaniu tym P. N. od wielu lat nie przebywał, jak również nie prowadził w nim działalności gospodarczej. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do P. N. stwierdzono również, że nie podzlecał żadnym firmom wykonania usług, które wynikały z zakwestionowanych faktur, jak również pomimo wezwań nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zakup towarów, materiałów, czy też usług. Ponadto brak było jakichkolwiek przesłanek świadczących o wykonywaniu usługi polegającej na obsłudze serwisu skarżącego. Sam skarżący nie potrafił wyjaśnić na czym to polegało i nie było żadnych materiałów, czy też dokumentów z tym związanych. Wersji o obsłudze serwisu nie potwierdzili zarówno pracownicy P. N., jak również pracownicy skarżącego. Organ uzasadniając stanowisko o fikcyjności sprzedaży towarów i usług, wskazał również na deklarowany sposób płatności, który miał polegać na płatności gotówką. Zdaniem organu przy kilkumilionowych transakcjach taka praktyka zdecydowanie odbiega od powszechnej praktyki gospodarczej. Organ omówił dowody i przesłanki, które jego zdaniem przemawiają za poglądem, że wystawienie przez skarżącego faktur 13 podmiotom gospodarczym, nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. W takim zaś razie, nie mogą one być uznane za uzyskany przez skarżącego przychód. W pierwszej kolejności wskazano na zakres podstawowej działalności skarżącego, czyli sprzedaż i bieżącą obsługę mikroskopów. Prowadzenie działalności w tym przedmiocie nie zostało zakwestionowane, co potwierdzają również pracownicy skarżącego, którzy jednak nie wiedzieli o wykonywaniu jakiejkolwiek innej działalności przez skarżącego. Organ zwrócił również uwagę, że skarżący nie miał potencjału ani zaplecza gospodarczego na wykonywanie innej działalności. Ponadto zakwestionowane czynności nie mogły być wykonane przez zatrudnionych podwykonawców, gdyż z dokumentacji firmy skarżącego wynikało, że jedynymi podwykonawcami mieli być K. S. oraz P. N. W trakcie postępowania ustalono jednak, że faktury wystawione przez te podmioty, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, co zostało przedstawione powyżej. Organ II instancji szczegółowo przedstawił powody dla których przyjął, że wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. S. zarzucił organom podatkowym pozbawienie go prawa czynnego udziału w sprawie i obrony swoich interesów prawnych, a także braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, która polegała w zakresie proceduralnym na niedochowaniu standardów oraz celów postępowania podatkowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, co do okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę uznał, że stan faktyczny zdaniem został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, jak również właściwie została dokonana ocena przeprowadzonych dowodów. Sąd podkreślił, że w złożonej skardze nie zostały zawarte żadne konkretne zarzuty przeciwko dokonanej przez organy podatkowe ocenie dowodów. Nie zostało w żadnym miejscu wskazane, że organy podatkowe dokonały oceny dowodów sprzecznie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu organ w zaskarżonej decyzji bardzo skrupulatnie i dokładnie wyjaśnił, dlaczego pewnym dowodom nie daje wiary i w przypadku transakcji z każdym z podmiotów odniósł się do wszystkich przeprowadzonych dowodów. Skarżący nawet nie usiłował podważać tych ustaleń poprzez wskazywanie, ze dokonana ocena była nieprawidłowa. Skarga zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenia, że postępowanie zostało przeprowadzone błędnie. Ponadto skarżący wskazuje w jaki sposób powinno zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe i dokonana ocena dowodów na podstawie powoływanych w skardze orzeczeń sądowych. Takich ogólnych wniosków nie odnosi już jednak do realiów niniejszej sprawy. Nie podaje, w zakresie jakich dowodów organ dokonał błędnego wnioskowania. Brak konkretnych zarzutów odnośnie ustalonego stanu faktycznego, jak również dokonanej oceny dowodów, uniemożliwia Sądowi jakąkolwiek polemikę ze stwierdzeniem skarżącego o błędnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Sąd w początkowej części uzasadnienia przytoczył argumentację organu, którą w pełni podziela. Brak jest wobec powyższego konieczności ponownego jej przytaczania. Inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby skarżący sformułował konkretne zarzuty do których Sąd mógłby się odnieść. W istocie jedyny zarzut skargi, który w pewien sposób odnosi się do merytorycznej treści decyzji, dotyczy odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Choć i w tej kwestii są to jedynie zarzuty ogólnikowe, które nie odnoszą się do argumentacji organu wyrażonej w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów. Skarżący nawet nie usiłował podważyć zasadności rozstrzygnięcia organu, formułując jedynie ogólnikowe tezy, które sprowadzają się do stwierdzenia, że stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe. Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko organu odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Organy wyczerpały możliwości dowodowe, zaś przeprowadzone dowody pozwoliły na odtworzenie rzeczywistego obrazu zdarzeń. Nie sposób zatem stwierdzić, aby organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej przy ustalaniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu ocena przeprowadzonych dowodów została dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. S. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) – zwaną dalej "P.p.s.a.", tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., w drodze błędnej sądowej oceny legalności decyzji wydanej przez organ podatkowy, który naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - zwanej dalej "O.p.", poprzez ich niezastosowanie ergo dokonanie dowolnej oceny dowodów oraz niewłaściwej oceny podnoszonych w skardze zarzutów co do procedowania inicjatywy dowodowej strony, co skutkowało oddaleniem skargi w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona kontrola sądowa winna prowadzić do wniosku, iż doszło do naruszenia cytowanych powyżej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy ergo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie winien zaskarżoną decyzję uchylić. Naruszenie ww. przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) polegało na pozbawieniu strony prawa czynnego udziału w sprawie i obrony swoich interesów prawnych, a także wszechstronnego wyjaśnienia sprawy implicite niedochowania standardów oraz celów postępowania podatkowego, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz odmowę organu podatkowego dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego co do okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały oddaleniem skargi podatnika z powodu ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny braku obrazy wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ma na uwadze, że w wyroku z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1402/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. S. w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. Okoliczności faktyczne ww. sprawy, a także treść zarzutów skargi kasacyjnej, były analogiczne, jak w sprawie niniejszej. Argumentację przedstawioną we wspomnianym orzeczeniu Sąd podziela i przyjmuje za własną. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Rozpoznawana skarga kasacyjna opiera się wyłącznie na podstawie wywiedzionej w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności dotyczących przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. W tym zakresie kasator zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, jednakże analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że zasadniczo kwestionowany jest brak uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony (tj. naruszenie art. 188 O.p.). Dalsze zarzuty (tj. niekompletność materiału dowodowego - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - art. 123 § 1 O.p. oraz wadliwość dokonanej oceny dowodów - naruszenie - art. 191 O.p.), są zaś konsekwencją ww. uchybienia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w niniejszej sprawie zarzuty nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Kwestionując bowiem kompletność materiału dowodowego skarżący nie sprecyzował jednak, jakie kwestie nie zostały przez organy wyjaśnione. Nie wskazał też w skardze kasacyjnej, jakich konkretnie świadków na jaką okoliczność nie przesłuchano i jaki był wpływ nieprzeprowadzenia tych właśnie dowodów na wynik sprawy. W tym zakresie przedstawiono wyłącznie ogólne stwierdzenia, co w odniesieniu do obszernych wywodów organu odwoławczego, jak też argumentacji Sądu pierwszej instancji aprobującej motywy wydania tego postanowienia, należy uznać za niewystarczające. Mając bowiem na uwadze treść art. 183 P.p.s.a., uznać należy, że dla obalenia zasadności odmowy organu podatkowego w zakresie braku uwzględnienia wniosków dowodowych strony (w tym o przesłuchanie - w większości przypadków powtórne) w skardze kasacyjnej nie wystarczy wskazać, jak to uczynił jej autor, że "(...) skarżący już w uwagach do protokołu kontroli wskazał zarzuty dotyczące protokołu kontrolnego i tezy do poszczególnych świadków oraz okoliczności, które należało wyjaśnić (...)". Organy podatkowe pozyskały materiał dowodowy zgromadzony już w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów. Uzyskane w ten sposób dowody zostały włączone w poczet akt niniejszej sprawy, w konsekwencji stając się elementem składowym jej własnego materiału dowodowego, zaś skarżący miał zapewnione prawo zaznajomienia się z nim bezpośrednio, najpierw w postępowaniu kontrolnym (przed Dyrektorem UKS), a później także w postępowaniu podatkowym (przed organem odwoławczym). Mogło to się odbyć bez uszczerbku dla praw zagwarantowanych stronie w ramach art. 123 § 1 O.p., będących możliwym przejawem jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (podobnie kontrolnym). W analizowanym kontekście istotne jest to, że włączenie do akt tej sprawy dokumentów znajdujących się w dyspozycji innych organów stanowiło czynność prawem nie tylko dozwoloną, ale również wprost w nim przewidzianą. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się bowiem odstępstwo od zasady bezpośredniości dowodów, gdyż stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu (art. 181 O.p.). Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Jeśli zatem jeden z przepisów prawa dopuszcza możliwość wykorzystywania tego rodzaju materiałów jako dowodów, to naturalnym jest, że generalnie prawem dozwolone jest ich pozyskiwanie, a w konsekwencji takie dowody są dowodami zgodnymi z prawem. Odpowiada to z kolei dyspozycji art. 180 § 1 O.p. Sąd zauważa, że dla należytego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zawsze wystarczające jest przeprowadzenie czynności kontrolnych tylko u podatnika, lecz konieczne jest także ich bezpośrednie przeprowadzenie u kontrahentów w ramach kontroli, postępowania podatkowego czy czynności sprawdzających, a tak pozyskany materiał stanowi istotny dowód w sprawie tego podatnika. Nie można było zgodzić się z zarzutem naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów z uwagi na nieponowienie dowodów z zeznań świadków, choćby wobec okoliczności późniejszego ustanowienia pełnomocnika w sprawie. Odnotować należy, że przywołany zarzut był już formułowany na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji. W tym zakresie Sąd ten poddał go ocenie stwierdzając, że "powodem ponownego przesłuchania świadków nie mogła być również okoliczność ustanowienia na późniejszym etapie postępowania zawodowego pełnomocnika. Sam skarżący był zawiadamiany o terminie przesłuchania świadków i mógł w nich uczestniczyć. Nie skorzystał on jednak z tego prawa. Późniejsza zaś chęć "dosłuchania" świadków nie została należycie uzasadniona. Składając wniosek o ponowne przesłuchanie świadków, nie zostały podniesione żadne zarzuty odnośnie błędów w przeprowadzonych przesłuchaniach. Nie wskazano przy tym, jakie jeszcze inne pytania można było zadać świadkom. Ponadto materiał dowodowy nie został ustalony jedynie na podstawie zeznań świadków, lecz również na podstawie innych dowodów". Przywołane stanowisko Sądu pierwszej instancji należało zaaprobować jako prawidłowe. Skarżący nie podaje obiektywnych i konkretnych przyczyn, dla których podważa złożone pod odpowiedzialnością karną zeznania świadków i uważa, że należy powtórzyć czynność ich przesłuchania. Przywołać także należy art. 188 O.p., z treści którego wynika, że przedmiot dowodu rozumiany jako wymagająca weryfikacji teza dowodowa nie może abstrahować zarówno od tego, czy określone okoliczności mają znaczenie dla sprawy, jak i tego czy zostały już one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W konsekwencji korzystanie z uzyskanych zeznań z innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W tym kontekście nieprzesłuchanie ponownie wskazanych świadków nie naruszało powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, gdyż zgromadzony materiał dowodowy wystarczał do odtworzenia stanu faktycznego sprawy w sposób, który nie budził wątpliwości. Skarżący - zawiadamiany o przesłuchaniu świadków - nie korzystał z przysługujących mu praw i nie uczestniczył w tych czynnościach. Stąd podnoszony zarzut pozbawienia go możliwości zweryfikowania materiału dowodowego nie może być uwzględniony. Podnieść też należy, że skarżący był kilkukrotnie wzywany do złożenia zeznań w charakterze strony w przedmiocie kwestionowanych transakcji (zarówno w sprawie dotyczącej okresów rozliczeniowych z 2010, jak i z 2009 r.), a mimo to nie stawił się w żadnym wyznaczonym terminie, a ostatecznie nie wyraził zgody na przesłuchanie. Wprawdzie jest to prawo strony (odmowy złożenia zeznań), jednakże podlega ono ocenie w szczególności, gdy równocześnie zarzuca ona organom niezebranie zupełnego materiału dowodowego. Tym bardziej w sytuacji, w której skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach (umów, zleceń, kosztorysów, projektów, itp. dokumentów, które są sporządzane przy wykonywaniu tego rodzaju usług). Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.