III SA/Wa 2803/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi R.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R.C. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określił Skarżącemu – R. C., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i czerwiec 2010 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R. polegającą na sprzedaży mebli w sklepie stacjonarnym i płyt w formacie Blu-ray i HD DVD za pośrednictwem Internetu na portalu aukcyjnym Allegro oraz w sklepie internetowym hdfilm.pl. W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż Skarżący w 2010 r. nie ewidencjonował w prowadzonych rejestrach VAT całości sprzedaży, co doprowadziło do zaniżenia obrotów za kontrolowany okres, jak również nie ewidencjonował w rejestrach zakupu VAT całości nabyć. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", 2) art. 23 § 2, art. 180, art. 182 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", 3) art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej "u.k.s.". Według Skarżącego decyzja organu pierwszej instancji opiera się na dowodach zebranych sprzecznie z prawem, co samo w sobie dyskwalifikuje ją w całości. Ponadto przyjęte w decyzji organu pierwszej instancji założenia oraz oparta na tych założeniach analiza pomija obszerny materiał dowodowy przedłożony przez Skarżącego i w sposób nieuprawniony dokonuje wyliczenia podstawy opodatkowania metodami szacunkowymi. Skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 2000 r. o sygn. akt K 15/98, w którym orzeczono o zgodności art. 182 i art. 183 O.p. z Konstytucją RP. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tym wyroku oznacza, iż dopiero przeprowadzona analiza materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania może uzasadniać żądanie udostępnienia informacji na temat posiadanych przez Skarżącego rachunków bankowych i ich historii. Zatem dowód w postaci historii rachunków bankowych nie powinien być brany pod uwagę przy wydawaniu decyzji mając na uwadze art. 180 O.p. oraz zasadę praworządności. W opinii Skarżącego naruszenie przepisów o sposobie uzyskiwania dowodów wyklucza możliwość oparcia decyzji w sprawie na tak uzyskanym dowodzie. Skarżący nie zgadza się również z przyjętą metodologią ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz przyjęciem szacunkowych metod ustalania podstawy opodatkowania, które uważa za całkowicie nieuprawnione. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i czerwiec 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11 oraz ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 87 ust. 1 u.p.t.u. i podkreślił, że oprócz obowiązku prawidłowego dokumentowania transakcji podatnicy zobligowani są na podstawie art. 109 ust. 3 tej ustawy do prawidłowego prowadzenia oraz przechowywania ewidencji dla celów rozliczenia VAT i wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 u.p.t.u.). Organ wskazał ponadto na art. 193 § 1-6 i art. 23 § 1-5 O.p. Według organu odwoławczego z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że w 2010 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mebli w sklepie stacjonarnym oraz sprzedaży płyt. Sprzedaż płyt odbywała się za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro przy wykorzystaniu nicka H., sklepu Allegro [...] (w ramach nicku H. funkcjonuje forma sprzedaży sklepowej) oraz sklepu internetowego www.hdfilm.pl. Powyższe potwierdzają zeznania Skarżącego zawarte w protokole przesłuchania w charakterze strony z dnia 16 kwietnia 2013 r. Jak natomiast wynika z analizy operacji dokonanych na indywidualnym rachunku bankowym Skarżącego INTELIGO w PKO Bank Polski S.A., dokonywał on przelewów w procedurze płatności kartą (od kilku do kilkudziesięciu razy w miesiącu i kilka razy w ciągu dnia) na rzecz zagranicznych sklepów internetowych dystrybuujących m.in. płyty HD DVD oraz Blu-ray Disc, w łącznej kwocie 154.535,51 zł. W księgach podatkowych Skarżącego nie stwierdzono dokumentów zakupu towarów z na powyższe transakcje. Brak ewidencji potwierdzają też zeznania i wyjaśnienia Skarżącego. Zdaniem organu Skarżący nie zewidencjonował także całości zakupów pochodzących z importu. Jak wynika z akt sprawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący dokonał bowiem importu 155 płyt DVD i Blu-ray (z filmami). W konkluzji według Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący w 2010 r. zewidencjonował nabycie 3.275 szt. płyt (w tym zakup krajowy 3.020 szt. i import 255 szt.) o łącznej wartości brutto 264.402,38 zł. Natomiast łączna kwota stwierdzonego, niezewidencjonowanego zakupu płyt w 2010 r. wyniosła 154 535,51 zł. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w 2010 r. Skarżący nie zewidencjonował w prowadzonych rejestrach VAT również całości sprzedaży. W księgach podatkowych Skarżący zadeklarował łącznie sprzedaż płyt o wartości brutto 293.495,24 zł. Jak zaś wynika z danych dotyczących wystawionych, zakończonych transakcją sprzedaży aukcji w 2010 r., Skarżący realizując sprzedaż za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro posługując się nickiem H., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży na aukcjach co najmniej 2.402 szt. płyt o łącznej wartości brutto 253.379,50 zł. Sprzedaży płyt Skarżący dokonywał także w sklepie internetowym www.hdfdm.pl, o czym świadczą zarówno jego wyjaśnienia, jak i przykładowe oferty sprzedaży płyt na stronach internetowych tego sklepu. Transakcje sprzedaży zrealizowane za pośrednictwem tego sklepu nie są archiwizowane, a w związku z czym wiedzę o ich rzeczywistym przebiegu ma jedynie Skarżący, który nie okazał innych ewidencji lub dokumentów dotyczących realizowanej sprzedaży za pośrednictwem tego sklepu internetowego, gdyż jak wyjaśniał takiej ewidencji nie prowadził. Według Dyrektora Izby Skarbowej w 2010 r. Skarżący nie rejestrował sprzedaży na rzecz osób fizycznych na kasie fiskalnej i tym samym nie wydawał oryginału wydrukowanego paragonu nabywcy. Potwierdzają to wyjaśnienia złożone w dniu 26 stycznia 2013 r. przez M. H., który zakupił płyty blu-ray w dniu 26 stycznia 2013 r. i wcześniej 7 listopada 2010 r. Organ wskazał przy tym, że na rachunku bankowym indywidualnym Skarżącego I. w P. S.A. stwierdzono wpłaty kupujących dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych, za pośrednictwem urzędów pocztowych - przesyłki doręczone za pobraniem i dostarczone przez Pocztę Polską S.A. oraz wpłaty za pośrednictwem firmy kurierskiej UPS POLSKA sp. z o.o. - przesyłki doręczone za pobraniem. Z treści tytułów wpłat oraz imion, nazwisk i nicków osób dokonujących wpłat na rachunek bankowy oraz nicków i danych osobowych osób kupujących od użytkownika H. wynika, że przesyłki te dotyczyły płyt, sprzedawanych przez Skarżącego m.in. za pośrednictwem konta H. serwisu aukcyjnego Allegro. W konkluzji w ocenie organu odwoławczego Skarżący w prowadzonych ewidencjach sprzedaży VAT nie wykazywał rzeczywistej sprzedaży płyt. Reasumując zaś z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Skarżący w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia w 2010 r. nie zewidencjonował w rejestrach zakupu VAT całości nabyć oraz nie zewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT całości sprzedaży. Skarżący nie okazał innych ewidencji, z których wynikałaby rzeczywista wartość sprzedaży oraz zakupów, a także nie okazał dowodów na zakup wszystkich płyt, które następnie były przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku analizy zaś zebranego materiału dowodowego w postaci paragonów fiskalnych z rolek kas fiskalnych za poszczególne okresy 2010 r., faktur dokumentujących sprzedaż za 2010 r., rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2010 r., rejestrów zakupu VAT za poszczególne miesiące 2010 r., faktur dokumentujących zakup w 2010 r. oraz zakończonych transakcją sprzedaży aukcji na portalu internetowym Allegro przy użyciu H. i przelewów bankowych, organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie zaewidencjonował w kasie fiskalnej części transakcji dotyczących sprzedaży płyt, nie wprowadził ich do rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz nie wykazał ich w deklaracjach VAT-7, tym samym zaniżyła obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przy tak ustalonym stanie faktycznym należy podzielić stanowisko organu pierwszej instancji, iż zaniżając wartość podatku należnego Skarżący naruszył art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Z uwagi zaś na brzmienie art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p., organ kontroli skarbowej w protokole z badania ksiąg z dnia 18 czerwca 2013 r. biorąc pod uwagę ustalone okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uznał, że prowadzona ewidencja sprzedaży VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. jest nierzetelna w zakresie wykazanej w niej wysokości sprzedaży, a w rezultacie nie stanowi w tej części dowodu w sprawie. Zasadnie zatem zdaniem organu odwoławczego określono w drodze oszacowania wartości niezewidencjonowanej sprzedaży w podatku od towarów i usług za powyższe okresy na mocy art. 23 § 1 O.p. Dyrektor UKS w uzasadnieniu decyzji wskazał przy tym dlaczego nie może zastosować metod określonych w art. 23 § 3 pkt 1-4 i 6 O.p. Podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży płyt zakupionych w zagranicznych sklepach internetowych, których zakup nie został zewidencjonowany w księgach podatkowych prowadzonych przez Skarżącego, organ kontroli skarbowej zasadnie oszacował, stosując metodę kosztową, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. W celu ustalenia wartości sprzedaży płyt zakupionych przez Skarżącego za pośrednictwem zagranicznych sklepów internetowych organ kontroli skarbowej ustalił współczynnik marży dodanej na podstawie ceny zakupu i sprzedaży płyt (w przypadku płyt, których ceny te były znane). Natomiast do obliczenia średnich cen przyjęto dane wynikające z zestawienia cen sprzedaży i zakupu płyt. Zdaniem Dyrektora wobec braku możliwości ustalenia dat doręczeń przesyłek za dany zakup płyt w zagranicznych sklepach internetowych organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął daty dokonania przelewów. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że to na Skarżącym spoczywał obowiązek wykazania w prowadzonych urządzeniach księgowych całości operacji gospodarczych, jeżeli zaś księgi podatkowe prowadził nierzetelnie, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to musi liczyć się z konsekwencjami swego postępowania. Dyrektor odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r. o sygn. akt I FSK 1844/11. Wskazał, że nie dopatrzył się uchybień w zastosowanej przez organ pierwszej instancji metodzie oszacowania wartości niezewidencjonowanej sprzedaży. Podkreślił, że określenie niezewidencjonowanej wartości sprzedaży odbyło się z wykorzystaniem metod oszacowania optymalnych dla ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zastosowane podczas oszacowania dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, określenie wartości niezewidencjonowanej sprzedaży jest zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, a ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania jest możliwie najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż jak wynika z akt sprawy Skarżący był wzywany przez organ pierwszej instancji do okazania spisu z natury na koniec roku podatkowego 2007, 2008, 2009 i 2010 - do sporządzenia którego był zobowiązany zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 20 marca 2013 r. Skarżący stwierdził, iż nie sporządził spisu z natury na koniec lat 2007-2010. Strona nie wykazała także żadnych zapasów w ewidencji przychodów prowadzonej dla celów podatku dochodowego. Wskazany zaś na etapie postępowania odwoławczego remanent na dzień 31 grudnia 2011 r. w żaden sposób nie dowodzi faktu, że zapisane w jego pozycjach płyty zostały zakupione przez Skarżącego w 2010 r. i nie zostały sprzedane w tym okresie, a co za tym idzie, że stanowiły zapasy magazynowe przez kilka lat. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, iż część kupowanych płyt nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ odwoławczy uznał je za gołosłowne. Zdaniem Dyrektora nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut, że decyzja organu pierwszej instancji opiera się na dowodach zebranych sprzecznie z prawem, co samo w sobie dyskwalifikuje ją w całości. Procedura pozyskiwania dowodów z instytucji bankowych przez organy kontroli została bowiem szczegółowo uregulowana w u.k.s., dlatego też w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych nie znajdują zastosowania przepisy O.p., które regulują tę materię w stosunku do organów podatkowych. W związku z tym zdaniem organu odwoławczego Dyrektor UKS zasadnie – wobec nieudzielenia przez Skarżącego żądanych informacji oraz nie wyrażenie zgody na udostępnienie żądanych informacji z banku - wystąpił do instytucji finansowej na podstawie art. 33a ust. 1 u.k.s. o udzielenie informacji dotyczących posiadanych przez Skarżącego rachunków bankowych. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać za zasadne podnoszonych przez Skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Organ kontroli skarbowej zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonano zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, na podstawie wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej korelacji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, która nie naruszała podstawowych zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w związku z podniesioną przez Skarżącego kwestią zwrotów w przypadku płatności kartą dokonanych przez Amazon w 2010 r. w łącznej kwocie 261,91 zł, uwzględniono powyższe okoliczności. Zwroty te mogły w opinii Dyrektora dotyczyć zwrotów płyt i w związku z powyższym mieć pływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za 2010 r. Końcowo, odnosząc się do podniesionych przez Skarżącego w piśmie z dnia 26 maja 2014 r. kwestii dotyczących płyt, które zostały nabyte w 2010 r. ale nigdy nie znalazły się w ofercie sprzedażowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie są to nowe dowody w sprawie i były one przedmiotem analizy dokonanej przez organ pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego brak jest dowodów na to, że wymienione płyty nie zostały w 2010 r. sprzedane choćby za pośrednictwem sklepu hdfilm.pl. Z uwagi na brak archiwizacji transakcji dokonanych przez ten sklep internetowy organ odwoławczy nie ma możliwości dokonania weryfikacji prawdziwości podniesionych przez Skarżącego twierdzeń. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u.; 2) art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 182 § 1 i art. 187 § 1 O.p.; 3) art. 31 ust. 1 u.k.s. Według Skarżącego w postępowaniu odwoławczym nie dokonano jakiejkolwiek analizy materiału dowodowego i nie przeprowadzono postępowania podatkowego, naruszając tym samym wyrażoną w piśmiennictwie, doktrynie oraz orzecznictwie zasadę mówiącą, że postępowanie odwoławcze jest ponownym całościowym rozpatrzeniem i rozstrzygnięciem sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Skarżący stwierdził, iż przepisy u.k.s., a w szczególności art. 33a tej ustawy nie zawiera przesłanek (ale zakres i procedurę - co nie jest tym samym) żądania udostępnienia informacji o rachunkach bankowych i ich historii, dlatego też należy na mocy art. 31 ust. 1 u.k.s. stosować w tej sytuacji art. 182 § 1 O.p. Skarżący zauważył przy tym, że szczególnym instrumentem, który powinien zostać zastosowany, jest instytucja przewidziana w art. 193 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Zdaniem Skarżącego mamy w sprawie do czynienia z zaniechaniem legislacyjnym, polegającym na nieumieszczeniu w u.k.s. odpowiednika dyspozycji art. 182 § 1 O.p.. W opinii Skarżącego zdumiewające jest również to, że podstawą wyliczeń organu - metodą szacunkową, są w większości dane wynikające z materiału dowodowego (przede wszystkim dane wynikające z historii rachunków bankowych), które organy kwestionują i twierdzą, że nie można ich wykorzystać do ustalenia podstawy opodatkowania. W opinii Skarżącego w świetle zebranego materiału dowodowego szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem nieuprawnionym i całkowicie wadliwym, a co ważniejsze, ze swej istoty nie może prowadzić do precyzyjnych ustaleń. Skarżący zauważył, że niektóre zakupy dokonane w sklepach internetowych dokonywane pod koniec 2010r. w ofercie pojawiały się dopiero w styczniu następnego roku, zaś część zakupionych płyt nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą - Skarżący posiada w prywatnym archiwum pokaźną kolekcję płyt z filmami i muzyką. W konkluzji w opinii Skarżącego Dyrektor UKS, a w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, miał do dyspozycji wszystkie dostępne i niezbędne materiały, nie było potrzeby ich poszukiwania, konieczna była tylko ich analiza. Ustalone okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu potwierdzają zdaniem Skarżącego, że nieuprawnione było stosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania metod szacunkowych. Ponadto przyjęcie, że Skarżący dokonał sprzedaży w 2010 r. wszystkich nabytych w trakcie tego roku płyt stoi w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale również nie daje się pogodzić z zebranym materiałem dowodowym oraz przedstawionymi faktami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. . Przede wszystkim Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, iż organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązków nałożonych nań art. 127 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja narusza art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył całej sprawy merytorycznie, lecz ograniczył się do oceny stanowiska organu pierwszej instancji oraz odniesienia się do zarzutów odwołania, ale i to uczynił w stopniu niewystarczającym, na co słusznie zwrócił uwagę Skarżący. Owo niewystarczające rozpatrzenie zarzutów dotyczy w szczególności zarzutów dotyczących szacowania podstawy opodatkowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało zredagowane w formule relacji z działań podjętych przez organ pierwszej instancji, przedstawieniu konkluzji do jakich doszedł ten organ oraz odniesienia się do nich. Nawet, gdy Dyrektor Izby Skarbowej zajął własne stanowisko w sprawie, to sprowadził je do wyrażenia aprobaty dla stanowiska organu pierwszej instancji i stwierdzenia, iż organ ten szczegółowo wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie dokonał własnej merytorycznej oceny sprawy. Szczególnie widoczne jest to w zakresie dotyczącym szacowania podstawy opodatkowania, czyli jednej z dwóch zasadniczych kwestii spornych w niniejszej sprawie. Przypomnieć trzeba, że organ odwoławczy przyjął za organem pierwszej instancji, iż Skarżący w poszczególnych miesiącach 2010 r. nie zarejestrował w rejestrach zakupu VAT całości nabyć i nie zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT całości sprzedaży. Ta kwestia nie jest sporna na etapie postępowania sądowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż uznanie ewidencji za nierzetelne, co miało miejsce w niniejszej sprawie, jest podstawą do określenia w drodze oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w podatku od towarów i usług za ww. okresy na mocy art. 23 § 1 O.p. Podał, że w odniesieniu do niewykazanej sprzedaży płyt, których zakup został zaewidencjonowany przez Skarżącego w księgach podatkowych, organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania za pomocą indywidualnej metody, o której mowa w art. 23 § 4 O.p., wyjaśniając w sposób szczegółowy i wyczerpujący przyczyny, dla których w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było innej możliwości ustalenia wysokości obrotu niż powołana wyżej metoda szacowania. Natomiast w zakresie niewykazanej sprzedaży płyt, których zakup nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych prowadzonych przez Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania za pomocą metody kosztowej określonej w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. również wyjaśniając powody, dla których zastosował tę metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dopatrzył się uchybień w zastosowanych metodach oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, podkreślając przy tym, iż organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał i uzasadnił, dlaczego skorzystał z dyspozycji art. 23 § 3 pkt 5 O.p. oraz art. 23 § 4 O.p. Organ odwoławczy pomimo ciążącego na nim obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy nie uzasadnił dokonanego wyboru metody szacowania, poprzestając na stwierdzeniu, iż uczynił to organ pierwszej instancji. Tymczasem, jak już wcześniej to wykazano, obowiązkiem organu pierwszej instancji było wyjaśnienie, dlaczego nie zastosował metody określonej w art. 23 § 2 O.p. i dlaczego zastosował metodę określoną w art. 23 § 5 O.p. oraz art. 23 § 4 O.p. W tym miejscu wskazać trzeba, że według regulacji zawartej w art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do treści § 3 ww. artykułu podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. § 4 art. 23 stanowi, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z kolei w myśl postanowień § 5 art. 23 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebranymi w postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Generalnie rzecz ujmując w każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy. Podstawowe metody szacowania zostały określone w art. 23 § 3 O.p. Jedne z nich opierają się na wielkości obrotów (pkt 1 i 2), inne na wartości majątku (pkt 3), na zdolności produkcyjnej (pkt 4), na wysokości ponoszonych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie (pkt 5), a ostatnia na wysokości dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem wysokości udziału w tej sprzedaży w całym obrocie (pkt 6). W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku. Wybór przyjętej metody szacowania organ podatkowy obowiązany jest uzasadnić, w myśl art. 23 § 5 O.p. Zastosowanie innej metody wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 § 3 O.p. metody wymaga od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych. W sytuacji, gdy organ podatkowy wbrew oczywistemu nakazowi wynikającemu z art. 23 § 4 O.p. nie wykaże dlaczego nie zastosował podstawowej metody szacowania, to nie można w sposób obiektywny twierdzić, że przyjęta do szacowania metoda spoza metod podstawowych daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy nie wyjaśnił według wskazanej w art. 23 O.p. kolejności, po pierwsze dlaczego nie zastosował art. 23 § 2, po drugie dlaczego za zasadne uznał zastosowanie metody określonej w art. 23 § 3 pkt 5 (metoda kosztowa) do niezaewidencjonowanej sprzedaży płyt, po trzecie dlaczego przyjął, iż do zaewidencjonowanej sprzedaży nie jest możliwie zastosowanie żadnej z metod podstawowych oraz na czym polega przyjęta przez organ metoda indywidualna, której stosowanie w szczególnych przypadkach dopuszcza art. 23 § 4. Ponieważ w kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie organ odwoławczy nie wypowiedział się, zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu. Jak już wyjaśniono, Sąd nie może poddać kontroli tego czego w zaskarżonym akcie nie ma. W konsekwencji przedwczesne jest odniesienie się przez Sąd do zarzutów skargi dotyczących sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania metodami szacunkowymi. Odnośnie do drugiej zasadniczej w niniejszej sprawie kwestii spornej, powstałej na bazie regulacji prawnych dotyczących pozyskiwania przez urząd kontroli skarbowej informacji o rachunkach bankowych i ich historii, Sąd podziela stanowisko Skarżącego, iż w zakresie w jakim materia ta nie została uregulowana w ustawie o kontroli skarbowej należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Ażeby ustalić jaki jest to zakres, należy porównać regulacje zawarte w obu tych ustawach. Otóż, zgodnie z art. 182 § 1 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie: 1) posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; 2) posiadanych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; 3) zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pieniężnych, a także umów depozytowych; 4) nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi; 5) obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi. Art. 183 stanowi, iż z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji, o których mowa w art. 182, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celnego może wystąpić po uprzednim wezwaniu do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji, a strona w wyznaczonym terminie: 1) nie udzieliła informacji; 2) nie upoważniła odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji; 3) udzieliła informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. Według postanowień art. 184 § 1 O.p. naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celnego, występując z żądaniem, o którym mowa w art. 182, powinien zwracać szczególną uwagę na zasadę szczególnego zaufania pomiędzy instytucjami finansowymi a ich klientami. § 2 ww. artykułu stanowi, iż w żądaniu określa się zakres informacji oraz termin ich przekazania. Przepis art. 82 § 4 stosuje się odpowiednio. Z kolei zgodnie z § 3 ww. artykułu żądanie zawiera ponadto: 1) wskazanie przesłanek uzasadniających konieczność uzyskania informacji objętych żądaniem; 2) dowody potwierdzające, że strona: a) odmówiła udzielenia informacji lub b) nie wyraziła zgody na udzielenie naczelnikowi urzędu skarbowego lub naczelnikowi urzędu celnego upoważnienia do zażądania tych informacji, lub c) w terminie określonym przez naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego nie udzieliła informacji albo upoważnienia. Warto jeszcze wskazać, iż stosownie do treści art. 185 O.p. instytucje finansowe wymienione w art. 182 odmawiają udzielenia informacji, jeżeli żądanie naczelnika urzędu celnego lub naczelnika urzędu skarbowego nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 184 § 2 i 3. Natomiast zawarty w ustawie o kontroli skarbowej art. 33a stanowi, iż z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wystąpić również w związku z postępowaniem kontrolnym, po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji, jeżeli kontrolowany uprzednio: 1) nie wyrazi zgody na udzielenie tych informacji albo 2) nie upoważni organu kontroli skarbowej do wystąpienia do instytucji finansowych wymienionych w art. 33 ust. 1-5 o przekazanie tych informacji, albo 3) w terminie wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej nie udzieli informacji lub upoważnienia, o których mowa w pkt 1 lub 2, albo 4) udzielił informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. Zgodnie z ust. 2 art. 33a u.k.s. żądanie, o którym mowa w ust. 1, zawiera: 1) wskazanie przesłanek uzasadniających konieczność uzyskania tych informacji; 2) dowody potwierdzające, że: a) kontrolowany odmówił udzielenia informacji lub b) kontrolowany nie wyraził zgody na udzielenie organowi kontroli skarbowej upoważnienia do zażądania tych informacji, lub c) w terminie określonym przez organ kontroli skarbowej kontrolowany nie udzielił informacji albo upoważnienia. W ust. 3 ww. przepisu postanowiono, iż instytucje finansowe wymienione w art. 33 ust. 1-5 odmawiają udzielenia informacji, jeżeli żądanie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w ust. 2. W myśl postanowień ust. 4 art. 33a występując z żądaniem, o którym mowa w ust. 1, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej powinien zwracać szczególną uwagę na zasadę wzajemnego zaufania między instytucjami finansowymi a ich klientami. Przepisy art. 33 ust. 6-8 stosuje się odpowiednio. Dla pełnej czytelności przytoczonego przepisu warto wskazać, iż art. 33 ust. 1 u.k.s., do którego odsyła art. 33a ust. 1 tej ustawy stanowi, iż na pisemne żądanie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo dyrektora urzędu kontroli skarbowej, wydane w związku z wszczętym postępowaniem przygotowawczym w sprawie o przestępstwa i wykroczenia oraz przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, banki są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji dotyczących podejrzanego w zakresie: 1) posiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców; 2) posiadanych rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania takimi rachunkami, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; 3) zawartych umów kredytowych lub umów pożyczki, z podaniem wysokości zobowiązań wynikających z tych kredytów lub pożyczek, celów, na jakie zostały udzielone, i sposobu zabezpieczenia ich spłaty, a także umów depozytowych i umów udostępniania skrytek sejfowych; 4) nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi; 5) obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi. Z zestawienia regulacji zawartych w obu ww. ustawach w sposób bezsprzeczny wynika, iż w ustawie o kontroli skarbowej nie ma regulacji takiej jak zawarta w art. 182 § 1 O.p., zdanie pierwsze. W przepisie tym określone zostały przesłanki warunkujące możliwość udostępnienia przez bank, na żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, informacji dotyczących m.in. rachunków bankowych podatnika i historii tych rachunków. Ww. organy mogą wystąpić do banku o udzielenie informacji "wrażliwych", jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. W żadnym innym wypadku z takim żądaniem wystąpić nie mogą. Środek dowodowy, o którym mowa w art. 182 § 1 O.p. jest nadzwyczajnym środkiem dowodowym, dlatego został obwarowany ściśle określonymi przesłankami. W przywołanym przez Skarżącego wyroku z dnia 11 kwietnia 2002 r., K 15/98 (OTK 2000/3/86, Dz.U.2000/28/351), orzekającym o zgodności z przepisami Konstytucji RP art. 182 i art. 183 O.p., Trybunał wskazał, że urzędnik prowadzący postępowanie podatkowe zwraca się do naczelnika urzędu skarbowego o udostępnienie informacji objętych tajemnicą bankową dopiero wówczas, gdy w drodze innych dostępnych środków dowodowych sprawa nie mogła zostać wyjaśniona. Dopiero, gdy naczelnik urzędu skarbowego uzna, że dla oceny prawidłowości i rzetelności oświadczenia podatkowego niezbędne jest zapoznanie się z informacjami objętymi tajemnicą bankową, zwraca się do podatnika o ujawnienie tych informacji. Jeżeli podatnik odmówi udostępnienia wskazanych informacji, naczelnik może wystąpić do banku lub innej określonej instytucji finansowych o ich przekazanie. Zdaniem Trybunału, wykładnia konstytucyjna zaskarżonych przepisów wskazuje, że zwrócenie się przez naczelnika urzędu skarbowego do banku o ujawnienie danych objętych tajemnicą bankową, w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy: 1) uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub rozmiaru obowiązku podatkowego nie zostały wyjaśnione, mimo wykorzystania wszystkich innych dostępnych środków dowodowych; 2) nieskorzystanie z tego nadzwyczajnego środka dowodowego naraziłoby Skarb Państwa na poważne straty. Tylko w takich okolicznościach przyjąć można, iż naruszenie tajemnicy bankowej poprzez udostępnienie wskazanych danych naczelnikowi urzędu skarbowego jest uzasadnione. Ewentualne żądanie naczelnika urzędu skarbowego ujawnienia danych objętych tajemnicą bankową, w innych przypadkach toczącego się postępowania podatkowego stanowiłoby przejaw nadużycia kompetencji. Należałoby je ocenić jako działanie bezprawne, naruszające zasadę ochrony życia prywatnego. Korzystanie z tego nadzwyczajnego środka dowodowego dopuszczalne jest tylko z zachowaniem zasady proporcjonalności między stopniem zagrożenia interesu fiskalnego państwa, a konstytucyjnym nakazem ochrony życia prywatnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone stanowisko Trybunału Konstytucyjnego. Mając na uwadze nadzwyczajność środka dowodowego, który może zostać uzyskany na skutek uchylenia tajemnicy bankowej, nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż organ kontroli skarbowej bez żadnych ograniczeń może żądać udostępnienia informacji objętych tajemnicą bankową, gdyż przepisy ustawy o kontroli skarbowej żadnych obwarowań nie zawierają. Przyjęty przez organ odwoławczy tok rozumowania prowadzi do, słusznie poddanych krytyce przez Skarżącego, wniosków, iż organ kontroli skarbowej ma w omawianym zakresie szersze uprawnienia niż naczelnik urzędu skarbowego, ale co więcej podatnicy, u których prowadzi kontrolę organ kontroli skarbowej pozostawaliby w znacząco gorszej sytuacji niż kontrolowani przez organ podatkowy. Zatem sytuacja tych podatników byłaby zróżnicowana, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Takiej sytuacji nie można zaakceptować, stąd należy zastosować takie narzędzia prawne, które zrównują sytuację podatników, u których kontrolę prowadzi zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ podatkowy. W przypadku ustawy o kontroli skarbowej wystarczy zastosować art. 31, który stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Zatem organ kontroli skarbowej zobowiązany jest uwzględnić regulację zawartą w art. 182 ust. 1 zdanie pierwsze O.p., co oznacza, że może wystąpić o udostępnienie informacji chronionych tajemnicą bankową, tak do podatnika (kontrolowanego), jak i do banku dopiero wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki określone tym przepisem, czyli jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. Organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną powyżej interpretację przepisów prawa i mając ją na uwadze poddać ocenie wartość dowodową udzielonych przez Bank, na żądanie organu kontroli skarbowej, informacji dotyczących rachunków bankowych Skarżącego, które zgodnie z twierdzeniem Skarżącego są zasadniczym dowodem w sprawie. Zwrócenia uwagi wymaga jeszcze, iż organ odwoławczy nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust 12 ustawy o VAT, ale nie wyjaśnił czy znajdują one zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, a jeśli tak, to dlaczego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.