I FSK 285/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 662/16 w sprawie ze skargi R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 662/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w stosunku do R. Z. podjęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której pełnił funkcję członka zarządu - w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz z tytułu odsetek od tej zaległości. Postanowienie o wszczęciu wymienionego postępowania podatkowego zostało skierowane na oznaczony adres w Kazachstanie i nie zostało odebrane przez adresata. W taki sam sposób organ skierował decyzję (z dnia 26 stycznia 2016 r.) orzekającą o solidarnej ze spółką odpowiedzialności R. Z. za wymienione zobowiązania, która również nie została podjęta. Przesyłka ta, opisana "non reclame" z pieczęcią z dnia 4 lutego 2016 r., zwrócona została nadawcy (jako nieodebrana przez adresata). Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, że decyzja została doręczona stronie w dniu 4 marca 2016 r. w trybie zastępczym. Po zapoznaniu się z aktami sprawy w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w O. w dniu 15 kwietnia 2016 r., R. Z. złożył odwołanie od wymienionej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wniosku podał między innymi, że nie miał świadomości o prowadzonym postępowaniu podatkowym i że do uchybienia terminu doszło bez jego winy. Stwierdził, że przedmiotowy adres w Kazachstanie został wprowadzony do zbioru danych adresowych Urzędu Skarbowego w dniu 12 maja 2015 r., a od wcześniejszej daty odnotowany w tym zbiorze był adres w G., na który nie kierowano korespondencji. Strona pod adresem w Kazachstanie przebywała czasowo w związku z wykonywaniem pracy i opuściła go zanim organ zaczął kierować tam korespondencję. Od dnia 18 sierpnia 2015 r. strona przebywała pod adresem w G. i nie miała możliwości odbioru korespondencji pod adresem w Kazachstanie. Ponadto podniesiono, że z dokumentu potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki nie wynika, czy i kiedy była (przesyłka) awizowana i czy powiadomiono adresata o miejscu jej przechowywania. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił, że postanowieniem z dnia 24 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ podkreślił, że w świetle art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda w terminowym wniesieniu odwołania była od niej niezależna. Tymczasem wnioskodawca wskazał jedynie na istnienie przeszkody, nie próbował jednak w żaden sposób uprawdopodobnić, że przeszkody tej, przy dołożeniu starań możliwych w danej sytuacji, nie można było przezwyciężyć. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że strona w dniu 30 kwietnia 2015 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w G. zeznanie PIT-36 za 2014 r., w którym wskazała adres zamieszkania w Kazachstanie, pod który w niniejszej sprawie kierowana była korespondencja. Przypomniał organ, że zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2016 r., poz. 476), w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Wobec tego zarówno w dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, jak i w dacie doręczenia decyzji w tej sprawie, miejscem zamieszkania strony był adres w Kazachstanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, R. Z. wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia, powtarzając zasadniczo argumentację wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. Uchylając powołanym na początku wyrokiem zaskarżone postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że rozważania odnośnie winy w uchybieniu terminu, z powodu zaniedbania obowiązku zawiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania, mogą być podjęte po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego. Obowiązkiem organu było ustalenie adresu strony w celu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, a skoro taką informacją organ nie dysponował, powinien był wystąpić o ustanowienie kuratora w trybie art. 138 O.p., a następnie doręczyć mu postanowienie o wszczęciu postępowania. Skoro zatem w dacie zmiany miejsca zamieszkania, nie toczyło się wobec strony postępowanie podatkowe, to wadliwie organ uznał, że fikcja doręczenia pisma mogła mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W efekcie bezzasadnie uznano, iż skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W skardze kasacyjnej wniesionej na powyższy wyrok, zaskarżając orzeczenie to w całości, Dyrektor Izby Skarbowej w O. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak stanowiska Sądu odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, w tym brak oceny Sądu co do: - dochowania w stanie faktycznym sprawy warunków zastępczego doręczenia decyzji wynikających z art. 150 O.p. i postanowień art. 137 pkt 3.1 i art. 147 pkt. 5.3 i 8.1 Regulaminu Poczty Listowej (Dz.U. z 2007r, nr 108, poz. 744), oraz - prawidłowości doręczenia przez sporządzonego przez Światowy Związek Pocztowy w Bernie w dniu 28 stycznia 2005r ( organ podatkowy decyzji z dnia 26 stycznia 2016 r. na adres wskazany w zeznaniu PIT-36 za 2014 r. 2a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 148, art. 150 O.p. i art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji podatników i płatników, poprzez wadliwe uchylenie zaskarżonego postanowienia w efekcie błędnego uznania, iż w sprawie nie mogła mieć zastosowania fikcja doręczenia pism, podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do zastosowania art. 150 O.p., z uwagi na to, że: - decyzja z dnia 26 stycznia 2016 r. orzekająca odpowiedzialność podatnika za zaległości podatkowe została doręczona na jego aktualny adres zamieszkania oraz - doręczenie nastąpiło zgodnie z postanowieniami art. 137 pkt 3.1 i art. 147 pkt. 3.5 Regulaminu Poczty Listowej sporządzonego przez Światowy Związek Pocztowy w Bernie w dniu 28 stycznia 2005 r., 2b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) , art. 141 § 4, art. 133, art. 134 p.p.s.a., w zw. z art. 138 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędną ocenę, iż organ podatkowy winien w trybie art. 138 O.p. ustanowić kuratora, a następnie doręczyć mu postanowienie o wszczęciu postępowania, 3) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył art. 162 O.p. poprzez błędne zastosowanie, tj. uznanie, że strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania 4) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit c), art. 134 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji i rozstrzyganie w zaskarżonym wyroku poza zakresem sprawy o prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu wobec podatnika, postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w sytuacji, gdy kwestia ta nie jest objęta zakresem rozstrzygania w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego sposobu postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia wykonanie wyroku. Skarżący organ wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. R. Z. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Przystępując do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Według art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Jak się przyjmuje w orzecznictwie oraz literaturze, instytucja przywrócenia uchybionego terminu polega na usunięciu niekorzystnych skutków procesowych, jakie powstają w następstwie niezawinionego przez stronę (bądź uczestnika postępowania), niedochowania terminu wyznaczonego do podjęcia czynności procesowej. W następstwie przywrócenia terminu uznaje się, że czynność procesowa, której strona pierwotnie nie dokonała w terminie wyznaczonym przepisami prawa, wywołuje te same skutki, które powstają w przypadku dochowania terminu. Podstawową przesłanką warunkującą rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu jest zatem uznanie, że strona (uczestnik postępowania) nie dochowała terminu do dokonania czynności procesowej, a z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy – do złożenia odwołania. Termin do wniesienia odwołania, jak wynika z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, co oznacza, że w przypadku niedoręczenia decyzji ów 14-dnowy termin nie rozpoczyna biegu i nie można mu uchybić, a w konsekwencji niedopuszczalne staje sie badanie ewentualnego braku winy w uchybieniu terminowi. Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 26 stycznia 2016 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności R. Z. za zaległości podatkowe P. S.A. w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz odsetek od tej zaległości, Dyrektor Izby Skarbowej w O., obok zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wydał w dniu 24 czerwca 2016 r., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie (nr [...]) stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to, jak wynika z wypowiedzi przedstawicieli stron na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r., nie zostało zaskarżone, a w konsekwencji stało się prawomocne. W orzecznictwie oraz literaturze podkreśla się odrębność rozstrzygnięć (spraw) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz w przedmiocie przywrócenia (odmowy przywrócenia) terminu do jego wniesienia (przykładowo wyrok NSA z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1421/16 oraz B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, P. Boroszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017 r., s. 1310), co przekłada się na możliwość badania w ramach danego postępowania incydentalnego określonych kwestii kształtujących przedmiot sprawy. Tak więc okoliczność uchybienia (dochowania) terminowi do wniesienia odwołania badana jest każdorazowo z urzędu w razie zaskarżenia w tym trybie decyzji organu pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że termin ten został przekroczony, ma bezwzględny obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Dopiero uznanie, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, stanowi przesłankę badania innej (odrębnej) kwestii, a mianowicie, czy do uchybienia tego doszło bez zawinienia strony, a to w ramach instytucji przywrócenia terminu. Mając na względzie przedstawione powyżej uwarunkowania oraz wzajemne relacje pomiędzy stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz przywróceniem terminu do dokonania tej czynności procesowej, za uzasadniony należało przede wszystkim uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 O.p. (doprecyzowania, że chodzi o § 1 art. 162 O.p. dokonano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przedmiotem badania w niniejszej sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uczynił w istocie prawidłowość doręczenia decyzji w przedmiocie odpowiedzialności R. Z. jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki akcyjnej za jej zaległości podatkowe). Sąd uznał bowiem, że w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż organ nie dysponując aktualnymi danymi adresowymi strony, winien wystąpić o ustanowienie kuratora w trybie art. 138 O.p., któremu dopiero można byłoby doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania (str. 9 uzasadnienia). W konsekwencji wadliwie organ uznał, że fikcja doręczenia decyzji, o której mowa w art. 150 O.p. mogła mieć zastosowanie w niniejszej sprawie (str. 10 uzasadnienia). Zgodnie z tym, co zostało wyżej przedstawione, o prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej przesądzało powołane już postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2016 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, które nie zostało zaskarżone i stało się prawomocne. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie mógł więc, bez narażenia się na zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (i powiązanych art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) uczynić przedmiotem badania kwestii rozstrzygniętych odmiennie wskazanym postanowieniem, które dalej uczynił (Sąd) przesłankami faktycznymi oceny legalności postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jak to już wcześniej przedstawiono ocena istnienia bądź braku winy w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej może mieć miejsce jedynie przy uznaniu, że doszło do uchybienia terminowi, nie zaś wtedy, gdy termin nie rozpoczął biegu, na przykład z powodu niedoręczenia decyzji (oraz w sytuacji braku wszczęcia postępowania podatkowego). W sumie więc uzasadnione było także stanowisko kasatora, że Sąd pierwszej instancji w istocie nie rozważył, czy przedstawione przez odwołującego argumenty, w okolicznościach tej sprawy, mogły świadczyć o braku winy w uchybieniu terminowi, co determinowało zaskarżone w tej sprawie postanowienie. Dlatego też zasadnie powołał organ w ramach wskazanego zarzutu także naruszenie art. 162 § 1 O.p. Zasadnie organ wskazał także na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., gdyż Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Natomiast pozostałe zarzuty kasacyjne dotyczyły naruszeń przepisów związanych z zasadami doręczeń decyzji, co nie mogło być objęte granicami tej sprawy i nie stwarzało pola do analizy, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozumiał wskazane w tym zakresie unormowania oraz czy należycie ocenił prawidłowość ich zastosowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględni rozważania Sądu kasacyjnego w zakresie związania ustaleniem odnośnie doręczenia decyzji, wynikającym z postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesiona odwołania oraz oceni prawidłowość zaskarżonego postanowienia w świetle kryteriów określonych w art. 162 § 1 O.p. i z uwzględnieniem przepisów mających zastosowanie w sprawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.