II FSK 2560/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A[...] S.K.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 892/14 w sprawie ze skargi A[...] S.K.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z dnia 12 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 18 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 892/14) oddalił skargę A[...] S.K.A. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z 12 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 13 grudnia 2014 r. (I SA/Gl 801/13), interpretacji indywidualnej Prezydenta Miasta z 12 kwietnia 2014 r. Zgodnie ze wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powyższym wyroku organ zobowiązał Spółkę do przedstawienia stanu faktycznego poprzez wyczerpujące wymienienie, których elementów myjni dotyczyło pozwolenie na użytkowanie myjni samochodowej (wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego po przeprowadzeniu kontroli zgodności wykonanej inwestycji z warunkami pozwolenia na budowę, w tym z zatwierdzonym projektem budowlanym) udzielonym zgodnie z decyzją z dnia 24 lutego 2011 r. W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała, że w projekcie załączonym do wniosku o pozwolenie na budowę myjni, w pkt 2 pt. "Przedmiot i zakres opracowania", zawarto następujący opis: "Przedmiotem niniejszego opracowania jest projekt budowlany, 6-cio stanowiskowej, bezdotykowej myjni ręcznej [...], przy ul. (...), wraz, z infrastruktura instalacyjna. Obiekt kubaturowy (kontener technologiczny+wiata) został zlokalizowany na działce nr (...)." Wcześniej natomiast, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka stwierdziła, że wskazane przez nią elementy myjni bezdotykowej nie mieszczą się w zakresie definicji budowli i urządzenia budowlanego przedstawionej w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.b."). Elementy te są jedynie wyposażeniem techniczno-użytkowym myjni i nie stanowią wraz z nią budowli. W ocenie organu, wyposażenie techniczne myjni jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i jest elementem składowym obiektu budowlanego myjni umożliwiającym korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. Obiekt ten odpowiada definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b.poprzez błędne przyjęcie, że należy objąć podatkiem od nieruchomości część budowlaną myjni wraz z jej wyposażeniem technicznym. 2.2. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. Wskazując na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b., Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno-technologiczne bez umieszczenia/montażu ich w części budowlanej nie tworzą myjni bezdotykowej. Oznacza to, że odrębnie te elementy nie spełniają ani funkcji użytkowej ani technicznej. Trudno bowiem uznać, że elementy techniczno - technologiczne mogłyby funkcjonować bez części budowlanej, gdyż dostarczenie mediów, takich jak chociażby woda byłaby niemożliwe, a więc urządzenia te nie mogłyby funkcjonować. Myjnia bezdotykowa to urządzenie techniczne tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami myjni. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania myjni jako budowli i determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14j § 3, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji, chociaż organ rozpatrzył inny stan faktyczny niż ten, który przedstawiła Spółka. Wskazując na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki podniósł również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. W wyniku ich błędnej wykładni Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że opisane przez Spółkę wyposażenie powinno zostać objęte podatkiem od nieruchomości, chociaż pozostaje ono wyłącznie w związku funkcjonalnym z myjnią. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenie i rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 14j § 3, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p., polegające na przyjęciu przez organy oraz Sąd pierwszej instancji odmiennego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest chybiony. Przede wszystkim sprawa była już wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w wyroku z 13 lutego 2014 r. (I SA/Gl 801/13) stwierdził, że "organ udzielił interpretacji podatkowej na podstawie niepełnego stanu faktycznego, uniemożliwiającego ocenę stanowiska wnioskodawcy. Wydanie interpretacji było w związku z tym przedwczesne. Na podstawie art. 169 § 1 O.p. organ powinien był w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego w powyższym zakresie. Podjęcie takich działań przez organ będzie zatem konieczne przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, nie przesądzając jej ostatecznego wyniku." Uzupełniając wniosek na wezwanie organu Spółka wskazała, że w projekcie załączonym do wniosku o pozwolenie na budowę myjni, w pkt 2 pt. "Przedmiot i zakres opracowania", zawarto następujący opis: "Przedmiotem niniejszego opracowania jest projekt budowlany, 6-cio stanowiskowej, bezdotykowej myjni ręcznej [...], przy ul. (...), wraz, z infrastruktura instalacyjna. Obiekt kubaturowy (kontener technologiczny+wiata) został zlokalizowany na działce nr (...)." Tymczasem argumentacja przedstawiona w motywach skargi kasacyjnej na poparcie tego zarzutu dotyczyła sprawy, w której odpowiedź zainteresowanego była zupełnie inna. Pełnomocnik Spółki przytacza bowiem uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 marca 2015 r. (I SA/Po 97/15) w sprawie, która dotyczyła wprawdzie zbieżnego problemu, niemniej jednak w tym przypadku zainteresowany w odpowiedzi na wezwanie organu wskazał, że "konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne". Tym samym należy stwierdzić, że w badanej skardze kasacyjnej zabrakło adekwatnego do sprawy uzasadnienia zarzutu naruszenia 14j § 3, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. 5.3. Na aprobatę nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię ujęte w punkcie III skargi kasacyjnej, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis ten odwołuje się w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., który definiuje obiekt budowlany jako "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. stosowany może być tylko pomocniczo i z dużą ostrożnością, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze kasacyjnej pominięto art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., który stanowił jeden z istotnych elementów wywodów prawnych sądu pierwszej instancji dotyczących zajętego przez samorządowy organ podatkowy stanowiska co do opodatkowania jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej. Jedne i drugie bowiem - by mogły stanowić budowlę - muszą stanowić całość techniczno-użytkową. Kiedy taka całość, związek techniczno-użytkowy zachodzi, tego przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39 i nast.) - należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Z całością techniczno-użytkową będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy - jak pisze Sąd Najwyższy w wyroku z 28 czerwca 2002 r., I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12, s. 17 - "określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować". Związek techniczny (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, t. 3, Warszawa 1992, s. 486), to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Związek użytkowy to (ibidem, s. 645) "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt". Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Jak pisze B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013 r. I SA/Rz 420/13, dostępnej w wersji elektronicznej Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. W prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 24 lutego 2005 r., I SA/Ol 421/04, trafnie podniesiono, że chodzi o związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie o prawny, wynikający z ustawy - Kodeks cywilny, charakter połączonych z tym obiektem rzeczy. Podkreślenia wymaga też to, że także inni autorzy (R. Lewandowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości bezdotykowej samoobsługowej myjni samochodowej, PPLiFS 2014, nr 4, s. 6-12; A. Dembiński, Zakwalifikowanie myjni bezdotykowej do kategorii budowli, Doradca Podatkowy 2015, nr 7, s. 45-47) wskazują, iż wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, jak pisze B. Pahl (glosa do wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013 r., I SA/Rz 420/13), gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, co podkreśla strona skarżąca, że urządzenia techniczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Myjni bezdotykowej nie można zatem dzielić jak chciałaby tego strona skarżąca na część budowlaną i niebudowlaną, stanowiącą wyposażenie techniczne. Nie daje do tego prawa art. 3 pkt 3 u.p.b., który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Za chybione w związku z tym należało uznać zarzuty (postawione bez wykazania, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia każdego z przywołanych przepisów oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa) naruszenia przepisów prawa materialnego wymienione w punkcie III skargi kasacyjnej. Już na wstępie należy zauważyć, że skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą, to nie ma potrzeby do odwoływania się w wykładni do art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. Zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie został przez stronę w ogóle uzasadniony. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia art. 3 ust. 3 pkt 9 u.p.b. to ustawa - Prawo budowlane takiej jednostki redakcyjnej nie zawiera. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.