I FSK 81/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 391/15 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 6 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od"N." sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 października 2015 r., I SA/Bk 391/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: DIS) z 6 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 16 grudnia 2014 r. zakwestionował odliczenie przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. M. H., które nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. 2.1. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, DIS zaskarżoną decyzją z 6 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS wskazał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że faktury wystawione na rzecz spółki przez P. M. H. dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu okoliczność tą potwierdzają takie dowody jak: zeznania członka zarządu i dyrektora handlowego spółki, księgowej spółki, kierowników robót w spółce, materiały zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. M. H., materiały śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. DIS podkreślił, że ze zgromadzonych materiałów (w szczególności zeznań osób związanych z podwykonawcami) wynika, iż firma P. korzystała z fikcyjnych podwykonawców (P. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i R. sp. z o.o.), którzy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. 3. W skardze do Sądu na powyższą decyzję pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.; dalej: u.k.s.) w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 oraz 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), 2) art. 31 u.k.s. w zw. z art. 191 oraz 120, 121 § 1, 122 oraz 127 O.p., 3) art. 31 u.k.s. w zw. z art. 121 § 1 O.p.; II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez M. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: P. M. H. na rzecz skarżącej nie mogą być podstawą do skorzystania przez skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony, co godzi w zasadę neutralności VAT. 3.1. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór dotyczy oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, za poszczególne miesiące 2008 r., wystawionych przez firmę P. M. H., które w ocenie organów nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu z dowodów składających się na akta administracyjne sprawy niezbicie wynika, że usługi budowlane wykazane na zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały wykonane przez podmiot gospodarczy na nich widniejący, tj. firmę P. M. H. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ze zgromadzonych w sprawie protokołów przesłuchań członka zarządu i kierownika handlowego spółki (G. K.), pełnomocnika spółki (W. O.) oraz kierownika robót (W. L.) wynika, iż nie potrafili oni podać podstawowych danych dotyczących okoliczności i zakresu współpracy spółki z firmą P. M. H. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że M. H. przyznał, że uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur i szczegółowo opisał mechanizm jego działania. Według niego odbiorcy wiedzieli, że kupują fikcyjne faktury VAT, którym nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje. Odbiorcy zamawiali jedynie fikcyjne koszty podatkowe, a usługi budowlane wykonywali we własnym zakresie przy pomocy osób, którym tłumaczyli, że są zatrudnieni w firmie P., P. lub R. W toku postępowania kontrolnego toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Pan M. H. zeznał, że jego firma trudniła się pośrednictwem w załatwianiu kontraktów na roboty budowlane, żadnych robót budowlanych własnymi siłami nie wykonywała, zlecała je podwykonawcom. Zlecenia robót przyjmowały formę ustną, a w ramach realizacji tych zleceń nie było sporządzana żadna dokumentacja techniczna, nie wykonywano kosztorysów, nie wystawiano dowodów przekazania materiałów. Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że przeprowadzone czynności kontrolne wobec rzekomych podwykonawców firmy P. M. H. wykazały, że podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie ponosiły kosztów działalności gospodarczej, nie dysponowały kapitałem, zapleczem magazynowym oraz środkami trwałymi, za pomocą których mogłyby wykonywać usługi widniejące na fakturach wystawionych na rzecz P. M. H. Wreszcie Sąd pierwszej instancji wskazał na prawomocny wyrok z dnia 19 sierpnia 2014 r., [...], na podstawie którego M. H. został uznany winnym popełnienia przestępstw skarbowych, polegających na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, w tym na rzecz spółki od stycznia do grudnia 2008 r. oraz na decyzję z16 października 2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydaną wobec M. H. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r., w której strona stwierdziła, że wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu pierwszej instancji tak zebrany materiał dowodowy w sposób bezsprzeczny potwierdza, że faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę P. M. H. dotyczą czynności, które nie zostały dokonane przez tego podwykonawcę i w związku z tym spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wskazany w spornych fakturach. Sąd ten uznał, że organy prawidłowo skupiły się na wykazaniu w toku prowadzonego postępowania działalności przestępczej M. H. i prowadzonych, nadzorowanych, bądź związanych z nim działalności gospodarczych. Dało to przepustkę do stwierdzenia, że spółka nie dochowała należytej staranności, której nie usprawiedliwiają problemy zdrowotne Pana G. K. 5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 127 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 06.03.2015 r., nr [...] z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji zaniechania przez organ zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, tj. zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – osób wymienionych w protokołach przekazania przepustek na budowę M. P. P. w S., przedstawicieli podwykonawców pracujących razem z przedstawicielami M. H., zaniechania wystąpienia do poszczególnych podwykonawców o potwierdzenie przez nich zakresu faktycznie wykonanych przez nich prac na poszczególnych budowach, oraz zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w celu ustalenia zakresu faktycznie wykonanych prac na poszczególnych budowach oraz ich wartości, jak również wartości i zakresu prac wykonanych przez poszczególnych podwykonawców i zaniechanie porównania ustaleń biegłego z dokumentacją dotyczącą poszczególnych budów; 2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 127 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 06.03.2015 r., nr [...] z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, które to naruszenie przejawiało się w szczególności tym, że: a) dano wiarę wyjaśnieniom M. H. (osoby prawomocnie skazanej za przestępstwo skarbowe), i jednocześnie odmówiono dania wiary twierdzeniom skarżącej (działającego na rynku od ponad 20 łat rzetelnego i cieszącego się dobrą renomą przedsiębiorcy), przy czym wyjaśnieniom M. H. dano wiarę jedynie w tej części, która obciążała skarżącą, zaś zupełnie pominięto tę ich część, z której wynikało, że skarżąca nie miała nic wspólnego z procederem obrotu "pustymi fakturami"; b) rozstrzygnięcie - poza zeznaniami M. H. - oparto w zasadzie wyłącznie na orzeczeniach zapadłych w postępowaniach, na których przebieg i wynik skarżąca nie miała wpływu, a których wynik był po części uwarunkowany dążeniem M. H. do zminimalizowania karnoskarbowych następstw jego działalności, a po części jego biernością spowodowaną przebywaniem w areszcie; c) potraktowanie faktu niewniesienia przez M. H. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 października 2013 r. jako okoliczność świadczącą o tym, że skarżąca uczestniczyła w obrocie "pustymi fakturami", d) potraktowanie faktu prawomocności wyroku uznającego M. H. winnym przestępstw skarbowych polegających na posługiwaniu się w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. nierzetelnymi fakturami i wystawianiu nierzetelnych faktur jako okoliczność świadczącą o tym, że skarżąca uczestniczyła w obrocie "pustymi fakturami", e) nie nadanie żadnego znaczenia faktowi rzeczywistego wykonania zafakturowanych przez M. H. prac oraz pominięcie faktu, że pozostali podwykonawcy skarżącej – jak wynika z dokumentacji dotyczącej poszczególnych budów – nie wykonali prac, które według organu nie zostały wykonane przez M. H., - powyższe uchybienia doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego i zaakceptowania tego stanu przez Sąd pierwszej instancji, tj. do stwierdzenia, że prace zafakturowane skarżącej przez M. H. nie zostały przez niego wykonane, jak również że skarżąca wiedziała łub powinna była wiedzieć o nierzetelności i przestępczej działalności swego kontrahenta; II. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez M. H. na rzecz skarżącej nie mogą być podstawą do skorzystania przez skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony, co godzi w zasadę neutralności VAT; właściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego powinno polegać w niniejszej sprawie na zastosowaniu wyłącznie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i jednoczesnej odmowie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z uwagi na brak przesłanek warunkujących jego zastosowanie. 6.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 7.1. Nie jest trafny zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., którym składający skargę kasacyjną kwestionuje prawidłowość zebrania w niniejszej sprawie materiału dowodowego, z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów. 7.2. Odnosząc się do podniesionej w ramach tego zarzutu kwestii pominięcia wniosków dowodowych odnośnie do ustalenia – jak to określiła skarżąca - przez przepustki na budowę M. P. P. w S., że "M. H. faktycznie organizował robotników na obsługiwane przez odwołującą budowy", czy też "rzeczywiście dostarczał ludzi do pracy na budowie" – wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że firma M. H. P. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała też żadnego zaplecza technicznego do wykonywania usług budowlanych w postaci maszyn, urządzeń, środków transportowych, narzędzi, bazy magazynowej. Miała jedynie pośredniczyć w podzlecaniu wykonania robót kolejnym podmiotom gospodarczym, a wykonawcami zleconych robót miały być spółki z W.: P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Jednak w sprawie, także w sposób niepodważony ustalono, że powyższe firmy powstały z inicjatywy M. H. i służyły wyłącznie do generowania fikcyjnych kosztów w jego firmie, a w związku z tym nie zatrudniały pracowników, nie ponosiły kosztów działalności gospodarczej, nie dysponowały kapitałem, zapleczem magazynowym oraz środkami trwałymi, za pomocą których mogłaby wykonywać usługi widniejące na fakturach wystawionych na rzecz firmy M. H. P. (P. Sp. z o.o. w latach 2008-2009 nie była nawet zarejestrowanym podatnikiem). Powyższymi wnioskami dowodowymi skarżąca dążyła jednak do wykazania, że nie jest wykluczone, że sporne prace na jej rzecz zostały wykonane przez M. H. za pośrednictwem zatrudnionych przez niego nieformalnie pracowników (jak to określono, zatrudnionych "na czarno"). Jednak wskazany na tę okoliczność dowód jest nieprzydatny do jej stwierdzenia, gdyż w protokołach przekazania przepustek na budowę M. P. P. w S. brak danych adresowych wskazanych tam osób (protokoły zawierają jedynie dane co do nr przepustki, imienia, nazwiska podpisu pracownika oraz daty wydania przepustki). Skoro zaś osoby te miały być zatrudnione nieformalnie brak danych adresowych uniemożliwia ich odnalezienie w celu przesłuchania w charakterze świadków. Oczywistym jest, że organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., jednak nie narusza tego przepisu niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę gdy jest oczywiste, że wnioskowany dowód jej nieprzydatny do stwierdzenia tej okoliczności. Należy przy tym podnieść, że organ podatkowy nie jest obowiązany poszukiwać świadków na podstawie danych, w oparciu o które nie jest w ogóle w stanie ich ustalić. 7.3. Zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. jest także chybiony w zakresie wnioskowania powoływania biegłego z zakresu budownictwa, gdyż tego rodzaju dowód jest również całkiem nieprzydatny, w kontekście prawidłowości odmowy zastosowania w tej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą stroną, lub co najmniej służyły nadużyciu prawa, o czym skarżąca przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. "Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyroki: NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2016 r., I SA/Bd 217/16). W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych" (por. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4042/14). Powyższe wskazuje jednoznacznie, że w sprawie niniejszej powoływanie biegłego na okoliczności wskazane przez skarżącą było oczywiście zbędne, gdyż w sprawie nie jest kwestionowane, że sporne usługi zostały wykonane, lecz to, że wykonał je M. H., a to jest okoliczność ustaleń faktycznych, do czynienia których biegły nie jest powołany. 7.4. Powyższe odnosi się także do zarzutu zaniechania wystąpienia do poszczególnych podwykonawców o potwierdzenie przez nich zakresu faktycznie wykonanych przez nich prac na poszczególnych budowach, gdyż w żaden sposób nie prowadzi to do określenia podmiotu, który miałby wykonać ewentualnie określony pozostały zakres prac na tych budowach. 7.5. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 127 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustalenia faktyczne w rozpatrywanej sprawie zostały poczynione nie tylko w oparciu o wyjaśnienia M. H. obciążające skarżącą, lecz także o inne dowody korelujące z tymi wyjaśnieniami. Przede wszystkim będzie to wyrok z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt II [...], którym M. H. został uznany przez Sąd Rejonowy w N. winnym popełnienia przestępstw skarbowych polegających na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, w tym na rzecz "N." Sp. z o.o., w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. Przedmiotowe orzeczenie jest prawomocne. Ponadto w dniu 16 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec M. H. decyzję Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r., w której stwierdził, iż wystawiał on faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać tu należy również na wyjaśnienia i zeznania osób, które pośrednio lub bezpośrednio były zaangażowane w działalność spółek P., P., R., które świadczą bezspornie, iż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług budowlanych, a tym samym nie mogły zatem i faktycznie nie świadczyły usług budowlanych rzekomo podzlecanych im przez firmę P. M. H. Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne potwierdzają także pośrednio zeznania składane przez pracowników skarżącej - w osobach księgowej i dwóch kierowników robót (M. P. i W. O. oraz W. L.) – które to osoby wskazały wprawdzie, że znają nazwę firmy P. M. H., ale nie znają M. H. osobiście, a to, że jego firma dostarczała na budowy pracowników, wywodzą z informacji przekazywanych przez G. K., a księgowa także z treści przedkładanych do ewidencjonowania dokumentów. W. L., jako kierownik projektu M. S., nie wymienił tej firmy jako podwykonawcy, o którym pamięta, wśród okazanych list osób, dla których wydano przepustki na powyższą budowę, nie wskazał żadnej osoby z ramienia firmy P., podczas gdy G. K. stwierdził, że na tej budowie miało być ok. 30-40. osób, na ok. 100 wszystkich robotników. Trafnie w decyzji organu odwoławczego wskazano, że zeznania W. O. i W. L. nie są w stanie wiarygodnie potwierdzić, że pracownicy firmy P. pracowali na nadzorowanych przez nich budowach, gdyż żaden z nich nie potrafił nawet skonkretyzować, jakie roboty wykonywała firma M. H. oraz na jakich pracowała budowach. Uwzględniając rozmiar i specyfikę robót budowlanych, a także fakt, że kierownicy ci nie interesowali się, czy osoby wykonujące prace z ramienia firmy P. spełniają wymagania zdrowotne do pracy na wysokościach oraz posiadają odpowiednie kwalifikacje zawodowe, okoliczności te potwierdzają pośrednio kwestionowane przez skarżącą ustalenia poczynione w tej sprawie wskazujące na brak wykonywania w ogóle tych usług przez firmę M. H. . 7.6. Fakt skorzystania w ramach niniejszego postępowania z ustaleń i orzeczeń poczynionych w stosunku do spółek P., P., R. oraz postępowania karnego wobec M. H. jest zgodny z art. 180 i art. 181 O.p., a strona miała wgląd odnośnie do tych materiałów. Naruszenia powyższych przepisów nie stanowi również odwołanie się przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji do wyroku skazującego oraz decyzji podatkowej wydanych wobec M. H., które pozostają w pełnej zgodności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. 7.7. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej w sprawie nie pominięto faktu rzeczywistego wykonania zafakturowanych przez M. H. prac, gdyż organy skarbowe faktu tego nie kwestionowały. Jednak fakt ten sam w sobie nie był przedmiotem sporu, lecz okoliczność, czy usługi te zostały wykonane z udziałem firmy prowadzonej przez M. H., a okoliczności ustalone w tej sprawie nie potwierdziły tego faktu. 7.8. W konsekwencji niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za chybiony także uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż w świetle niepodważonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, nie może budzić wątpliwości, że faktury wystawione przez M. H. na rzecz skarżącej nie mogą być podstawą do skorzystania przez skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. 7.9. Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11,EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. H. na rzecz skarżącej spółki nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem jego firmy, o czym skarżąca spółka na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności powinna – przy zachowaniu należytej staranności - co najmniej wiedzieć, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 7.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.