I FSK 239/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółka Jawna z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 370/15 w sprawie ze skargi T. Spółka Jawna z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 370/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. spółka jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym. Przedmiotem jej działalności jest transport drogowy towarów, pomoc drogowa oraz pozostała działalność usługowa związana z pojazdami samochodowymi. Dla celów tej działalności posiada i wykorzystuje na podstawie umowy leasingu operacyjnego lub stanowiące własność samochody ciężarowe. Z uwagi na liczbę podpisanych umów z kontrahentami na obecną chwilę nie może świadczyć usług transportowych we własnym zakresie, ale posiada odpowiednią flotę samochodów ciężarowych, dlatego zawiera umowy cywilnoprawne z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie usług transportu towarów. Zgodnie z umową, zleceniobiorca będzie świadczyć na rzecz spółki usługi transportowe przy użyciu samochodów ciężarowych, będących jej własnością lub których spółka jest leasingobiorcą. Następnie spółka będzie sprzedawała powyższe usługi transportowe swoim kontrahentom. Przez cały okres używania przez zleceniobiorcę samochodów pozostają one własnością spółki lub pozostaje ona ich leasingobiorcą. Sposób wykorzystania powyższych samochodów jest ściśle określony i wskazywany zleceniobiorcy w formie umowy. W umowie wskazane jest m. in., iż samochody udostępniane będą nieodpłatnie, w zamian za obniżenie ceny oferowanych usług przez zleceniobiorcę. Spółka ponosi koszty zakupu paliwa, jeśli zleceniobiorca korzystać będzie z kart paliwowych wystawionych na Jej rzecz, koszty ubezpieczenia pojazdu oraz wszelkie koszty napraw i części zamiennych. W przypadku rozwiązania umowy, zleceniobiorca zobowiązany jest zwrócić na własny koszt powierzone pojazdy wraz z dokumentacją i wyposażaniem, w terminie 7 dni od dnia rozwiązania umowy, w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu pojazdu, pod rygorem zastosowania kary umownej. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie polegające na udostępnieniu zleceniobiorcy samochodów stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 1.2.2. Zdaniem skarżącej świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu samochodów w celu świadczenia usług transportowych na jej rzecz, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2012 r. znak ITPP2/443-624/12/PS Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. 1.4. Nie zgadzając się w treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1297/12 oddalił skargę. Wskazał, że udostępnienie samochodów zleceniobiorcom w zamian za obniżenie ceny usługi transportu, stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. 1.5. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1281/13, uchylił wyrok WSA w Gdańsku oraz zaskarżoną interpretację. 1.5.1. NSA uznał za zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego między skarżącą, a jej zleceniobiorcami dochodzi do wzajemnego świadczenia usług o charakterze odpłatnym i z tego tytułu opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem NSA, wskazane czynności mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług. 1.6. W zaskarżonej obecnie interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r. Minister Finansów, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że stanowisko skarżącej odnośnie oceny prawnej przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego jest nieprawidłowe. 1.6.1. Zdaniem organu udostępnienia wskazanych we wniosku samochodów zleceniobiorcom spółki nie można zakwalifikować jako nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przede wszystkim dlatego, że czynności te - jak wskazał w wydanym wyroku NSA - mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług i unormowania ustawy nie mają do tych czynności zastosowania. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W wywiedzionym środku zaskarżenia podnoszono, że porównanie stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1281/13 prowadzi do wniosku, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy całkowicie bezzasadnie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w całości. NSA podzielił pogląd skarżącej, iż udostępnienie samochodów nie podlega VAT jako samodzielna czynność. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej powołał się na powyższą ocenę NSA. Dlatego nie jest jasne, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził nieprawidłowość stanowiska spółki i to w całości. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez przeciwną stronę sporu, środka zaskarżenia. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał zasadności skargi spółki. Zdaniem bowiem tego Sądu, mając na uwadze przedstawione we wniosku stanowisko skarżącej, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu samochodów w celu świadczenia usług transportowych na rzecz spółki, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie było możliwe uznanie stanowiska skarżącej w części za prawidłowe w sytuacji, gdy z oceny prawnej zawartej w wyroku NSA wynika, że czynności te mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, iż wydający w sprawie ponowną interpretację organ, dokonując oceny, czy opisane we wniosku świadczenie polegające na udostępnianiu zleceniobiorcy samochodów stanowi usługę w rozumieniu ustawy VAT zobowiązany był uwzględnić ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1281/13. 3.2.1. W wyroku tym NSA stwierdził, że niewątpliwie umowy zawierane przez skarżącą z jej zleceniobiorcami mają na celu osiągnięcie zysku przez każdą ze stron. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, zleceniobiorców tych nie można jednak uznać za adresatów odpłatnych usług polegających na udostępnianiu im samochodów skarżącej. Czynności udostępnienia tych samochodów mają bowiem charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, bez których czynności udostępnienia samochodów nie mają samodzielnej racji bytu. Samo posiadanie tych samochodów przez zleceniobiorców nie jest im potrzebne, gdyż nie generuje dla nich zysku. W tym przypadku dochodzi do swoistej kooperacji działań spółki oraz jej zleceniobiorców, w celu osiągnięcia zysku przez wszystkie podmioty kooperujące. Działania skarżącej i jej zleceniobiorców mają charakter współpracy dla osiągnięcia wspólnego celu ekonomicznego, z którego w stosownych proporcjach uzyskują należne im wynagrodzenia. 3.2.2. NSA podkreślił, że nie każde współdziałanie podejmowane przez podmioty gospodarcze, opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów). W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, celem umów zawieranych z jej zleceniobiorcami, nie jest wzajemne świadczenie odpłatnych usług, lecz zrealizowanie jednego celu, jakim jest wykonywanie usług transportowych dla spółki, które sprzedaje ona swoim kontrahentom. Natomiast samochody udostępniane zleceniobiorcom skarżącej stanowią wyłącznie narzędzie służące do realizacji tego celu. W istocie zatem udostępnienie samochodów nie zaspokaja potrzeb zleceniobiorców jako konsumentów, lecz zaspokaja potrzeby zleceniodawcy, czyli skarżącej Spółki. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ interpretujący, dokonali wadliwej oceny prawnej współpracy tych podmiotów, uznając czynności udostępnienia samochodów za usługi najmu, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 3.2.3. Natomiast NSA uznał co do zasady za trafny pogląd WSA w Gdańsku, że udostępnienia przedmiotowych samochodów zleceniobiorcom spółki nie można zakwalifikować również jako nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przede wszystkim jednak dlatego, że czynności te – jak wyżej wskazano - mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług. 3.3. Mając na uwadze powyższą ocenę prawną zawartą w wyroku NSA, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że udostępnienia samochodów zleceniobiorcom spółki nie można zakwalifikować jako nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przede wszystkim dlatego, że czynności te - jak wskazał w wydanym wyroku NSA - mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług i unormowania ustawy nie mają do tych czynności zastosowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzuciła mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływana dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i § 2 P.p.s.a. 2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała w skardze, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów nie zastosował się w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-624/12/14-S/PS z dnia 12.11.2014 r. do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.08.2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1281/13, poprzez bezzasadne uznanie, iż stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 24.05.2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe w całości, podczas gdy w ocenie skarżącej zasadne było uznanie jej stanowiska za prawidłowe w całości, a co najmniej w części; - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji na skutek niezastosowania się w wyroku z dnia 19.05.2015 r. sygn. akt I SA/Gd 370/15 do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.08.2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1281/13, poprzez bezzasadne uznanie, iż stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 24.05.2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowa w całości, podczas gdy w ocenie skarżącej zasadne było uznanie jej stanowiska za prawidłowe w całości, a co najmniej w części; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej na skutek bezzasadnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że Minister Finansów zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dokonał oceny stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w ocenie strony organ ten wydał błędną interpretację indywidualną, tj. bezzasadnie uznał, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe w całości, podczas gdy stanowisko wnioskodawcy co do zasady było zgodne z treścią wyroku NSA z dnia 29.08.2014 r. sygn. akt I FSK 1281/13, gdyż Skarżąca twierdziła, iż udostępnienie samochodów w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma samodzielnego bytu prawnego, nie stanowi odrębnej odpłatnej usługi wynajmu, ani nieodpłatnej usługi na cele inne niż działalność gospodarcza skarżącej; - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż zaistniały przesłanki do uchylenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr ITPP2/443-624/12/14-S/PS z dnia 12.11.2014 r., gdyż organ wydający interpretacje bezzasadnie uznał, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, w całości, podczas gdy stanowisko wnioskodawcy co do zasady było zgodne z treścią wyroku NSA z dnia 29,08.2014 r. sygn. akt I FSK 1281/13, gdyż skarżąca twierdziła, iż udostępnienie samochodów w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma samodzielnego bytu prawnego, nie stanowi odrębnej odpłatnej usługi wynajmu, ani nieodpłatnej usługi na cele inne niż działalność gospodarcza skarżącej, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia wyroku z dnia 19 maja 2015 r., w którym Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.08.2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1281/13 poprzez bezzasadne uznanie, iż stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 24.05.2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe w całości, podczas zasadne było uznanie jej stanowiska za prawidłowe w całości, a co najmniej w części. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; - oraz o zasądzenie od skarżonego organu - Ministra Finansów na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu. 5.1. Przed przystąpieniem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy odnotować, że na obecnym etapie postępowania zakres rozpoznania sprawy został w znaczący sposób zawężony wskutek wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnego wyroku z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1281/13, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1297/12 jak i interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2012 r. nr ITPP/443-624/12/PS. 5.1.1. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził ocenę prawną, która była wiążąca dla Sądu pierwszej instancji, jak również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zainicjowanym obecnie przez stronę skarżącą postępowaniu kasacyjnym. Co istotne, również działania autora skargi kasacyjnej winny być determinowane wspomnianą oceną prawna, w szczególności w zakresie podnoszonych zarzutów kasacyjnych oraz uzasadniającej je argumentacji. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ze zdania drugiego tego przepisu wynika z kolei, że skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że podstawy skargi kasacyjnej - sformułowane z naruszeniem ww. przepisu - obligują Naczelny Sąd Administracyjny do uznania ich za nieusprawiedliwione. Merytoryczne rozpoznanie takich podstaw kasacyjnych w istocie sprowadza się do oceny ich zgodności z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 P.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu. W sytuacji natomiast, gdy sąd kasacyjny przesądzi, w związku z zarzutami skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do konkretnych ustaleń faktycznych przepisy postępowania nie zostały naruszone, to ocena taka, będąca konsekwencją wykładni określonych przepisów postępowania, jest w sprawie wiążąca, a jej uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji nie może być zasadnie kwestionowane skargą kasacyjną (por.: B.Gruszczyński w: B.Dauter i in. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, W-wa 2011). 5.2. W tych okolicznościach przypomnieć należy, że NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1281/13 odnośnie zakwestionowania stanowiska organu oraz Sądu pierwszej instancji, że udostępnianie samochodów przez skarżącą spółkę swoim zleceniobiorcom, w zamian za obniżenie ceny za wykonywane przez nich usługi transportowe, oznacza świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że: - "(...) Niewątpliwie umowy zawierane przez skarżącą z jej zleceniobiorcami mają na celu osiągnięcie zysku przez każdą ze stron. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, zleceniobiorców tych nie można jednak uznać za adresatów odpłatnych usług polegających na udostępnianiu im samochodów skarżącej. Czynności udostępnienia tych samochodów mają bowiem charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez spółkę usług transportowych, bez których czynności udostępnienia samochodów nie mają samodzielnej racji bytu. Samo posiadanie tych samochodów przez zleceniobiorców nie jest im potrzebne, gdyż nie generuje dla nich zysku. W tym przypadku dochodzi do swoistej kooperacji działań spółki oraz jej zleceniobiorców, w celu osiągnięcia zysku przez wszystkie podmioty kooperujące. Działania skarżącej i jej zleceniobiorców mają charakter współpracy dla osiągnięcia wspólnego celu ekonomicznego, z którego w stosownych proporcjach uzyskują należne im wynagrodzenia", - "(...) Nie każde współdziałanie podejmowane przez podmioty gospodarcze, opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów). W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, celem umów zawieranych z jej zleceniobiorcami, nie jest wzajemne świadczenie odpłatnych usług, lecz zrealizowanie jednego celu, jakim jest wykonywanie usług transportowych dla Spółki, które sprzedaje ona swoim kontrahentom. Natomiast samochody udostępniane zleceniobiorcom skarżącej stanowią wyłącznie narzędzie służące do realizacji tego celu. W istocie zatem udostępnienie samochodów nie zaspokaja potrzeb zleceniobiorców jako konsumentów, lecz zaspokaja potrzeby zleceniodawcy, czyli skarżącej Spółki" - "(...) trafny jest pogląd WSA w Gdańsku, że udostępnienia przedmiotowych samochodów zleceniobiorcom Spółki nie można zakwalifikować również jako nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przede wszystkim jednak dlatego, że czynności te – jak wyżej wskazano - mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług", - "(...) Nie są zasadne natomiast pozostałe zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż sąd I instancji nie przedstawił stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistością, lecz dokonał jego wadliwej oceny prawnej, wynikającej z braku dogłębnej analizy działań Spółki i jej zleceniobiorców oraz nieuchwycenia celu gospodarczego tych przedsięwzięć przedstawionych we wniosku o interpretację". 5.3. W zaskarżonym obecnie skargą kasacyjną wyroku WSA w Gdańsku, oceniając zgodność z prawem ponownie wydanej przez Ministra Finansów interpretacji stwierdził, że: - "(...) Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że udostępnienia przedmiotowych samochodów zleceniobiorcom Spółki nie można zakwalifikować jako nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przede wszystkim dlatego, że czynności te - jak wskazał w wydanym wyroku NSA - mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług i unormowania ustawy nie mają do tych czynności zastosowania", - "(...) Skoro Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji zaprezentowała stanowisko, że świadczenie polegające na udostępnianiu zleceniobiorcy samochodów stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, to Minister Finansów wskazał zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku NSA, że opisane czynności mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, a tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług i unormowania ustawy nie mają do tych czynności zastosowania". 5.3.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ udzielający interpretacji prawidłowo stwierdził, że w świetle powołanych unormowań i oceny prawnej błędne jest stanowisko strony skarżącej, że świadczenie polegające na udostępnianiu zleceniobiorcy samochodów stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. 5.4. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 153 i 170 P.p.s.a." W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że: - "(...) nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe w całości, w sytuacji gdy Skarżąca stwierdziła, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu samochodów stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Mając na uwadze przedstawione we wniosku stanowisko Skarżącej, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu samochodów w celu świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie było możliwe uznanie stanowiska skarżącej w części za prawidłowe w sytuacji, gdy z oceny prawnej zawartej w wyroku NSA wynika, że czynności te mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług". 5.5. W tych okolicznościach nie budzi żadnych wątpliwości, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całej rozciągłości respektuje normę art. 190 P.p.s.a. zaś wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej (powielające – co do zasady zarzuty formułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji) jako naruszające wskazany przepis uznane muszą być za pozbawione jakichkolwiek podstaw. 5.6. Odnosząc się końcowo do prezentowanej w skardze kasacyjnej tezy, że Sąd winien uznać stanowisko skarżącej za prawidłowe w całości, a co najmniej w części dodać należy, że jak słusznie bowiem zauważał NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12 indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity), pomimo zaistnienia w tej interpretacji indywidualnej, wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (art. 14f O.p.). Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 146 § 1 P.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. – "uchyla interpretację". Tylko taka możliwość orzekania przez Sąd pierwszej instancji wynika w faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". Wydana interpretacja w myśl przepisu art. 14c O.p., odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez tego wnioskodawcę (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 78/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.7. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.