I SA/Bd 277/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 maja 2015r. sprawy ze skargi B. A. Sp. z o.o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. A. Sp. z o.o. w C. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy spółka podała, że jest producentem wyrobów chemicznych, których składnikiem jest alkohol etylowy skażony jednym ze środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 02 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. nr 31, poz. 353, ze zm.). Zamierza rozpocząć produkcję w składzie podatkowym wyrobu chemicznego o nazwie handlowej [...] o następującym składzie ilościowym: 1) alkohol etylowy rektyfikowany o mocy minimalnej 96% v/v/-88,00-89,00% m/m; 2) skażony alkoholem izopropylowym (10 l/100 l) - 8,00-8,5% m/m; 3) glikol propylenowy - 1,5% m/m; 4) mieszanina alkoholu tert-butylowego (80-95%) i alkoholu etylowego (5-25%) - 2,00% m/m. Wyrób będzie klasyfikowany do pozycji CN 2207 20, jako pozostały wyrób alkoholowy skażony. Wnioskodawca wskazał, że nie posiada wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji ww. wyrobu. Wyrób jest przeznaczony do obrotu krajowego. Spółka wskazała ponadto, że ww. wyrób nie będzie tym samym produktem, co użyty do jego wyprodukowania skażony alkohol etylowy. Będzie posiadał inne właściwości fizykochemiczne, niż surowiec, z jakiego go wyprodukowano, tj. skażony alkohol etylowy. Ze względu na skażenie, wyrób będzie toksyczny, a tym samym nie nadaje się do spożycia przez ludzi. W związku z tym będzie zbywany jako produkt stanowiący bazę do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych złożonych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania: czy alkohol zawarty w ww. wyrobie, klasyfikowanym do pozycji CN 2207 20, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego oraz czy ww. wyrób klasyfikowany do pozycji 2207 20, będzie mógł zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy? Zdaniem spółki, alkohol etylowy zawarty w ww. wyrobie będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. W związku z tym, wyrób ten będzie mógł zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że alkohol etylowy - skażony środkami skażającymi określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych - wykorzystany do produkcji ww. "wyrobu chemicznego" nie będzie zwolniony od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Organ podkreślił, że dla stosowania zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. istotne jest to, aby wyrób, do produkcji którego zużyto alkohol częściowo skażony, nie stanowił nadal alkoholu etylowego. W związku z prowadzeniem składu podatkowego i stosowaniem przez spółkę procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyprowadzanego ze składu podatkowego alkoholu etylowego powstanie zobowiązanie podatkowe z dniem zakończenia tej procedury. Organ wskazał również, że kwestię harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych regulują przepisy dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich L 316 z dnia 31 października 1992 r.) (Polskie wydanie specjalne, rozdział 9, tom 1, s. 206). Przedmiotowa dyrektywa określa zwolnienie dla alkoholu etylowego całkowicie skażonego (art. 27 ust. 1 lit. a) i alkoholu etylowego częściowo skażonego wykorzystywanego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 27 ust. 1 lit b). Przy czym zarówno w jednym, jak i drugim przypadku warunkiem zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy jest jego prawidłowe skażenie. Zarówno zatem unijny, jak i krajowy prawodawca stanowi, że prawo do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego uwarunkowane jest prawidłowym skażeniem tego alkoholu, a ponadto - w przypadku zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego częściowo skażonego - wykorzystaniem tego alkoholu do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zatem, zdaniem organu, z brzmienia przepisów wymienionej dyrektywy i przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że wyrób który powstanie w wyniku wykorzystania do jego produkcji wymienionego alkoholu będzie "produktem", czyli wyrobem innym niż wyrób akcyzowy (alkohol etylowy) użyty do jego wytworzenia. Co do zasady więc wytworzony "produkt" powinien być klasyfikowany do innej pozycji - w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), niż pozycja do, której zaliczono użyty do produkcji alkohol etylowy. Reasumując, zdaniem organu, alkohol etylowy wykorzystany do produkcji "wyrobu chemicznego" o nazwie handlowej [...] nie będzie zwolniony od podatku akcyzowego. W przypadku wyprowadzenia przedmiotowego wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy należy wyrób ten opodatkować akcyzą - art. 45 u.p.a. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że według tego przepisu, alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi będzie zwolniony od podatku akcyzowego, gdy powstanie z niego wyrób inny, niż wyrób akcyzowy (alkohol etylowy) użyty do jego wytworzenia, zaliczany do innej pozycji Nomenklatury Scalonej, niż pozycja CN 2207 20 oraz naruszenie 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na niezamieszczeniu w interpretacji uzasadnienia odpowiadającego wymogom wynikającym z tych przepisów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją naruszono prawo. Na wstępie warto przypomnieć, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O. p. zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Organ podatkowy nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W ocenie Sądu, badana interpretacja nie spełnia wymogów prawa. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie czy w świetle art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), alkohol zawarty w wyrobie chemicznym o nazwie handlowej [...] o następującym składzie ilościowym: alkohol etylowy rektyfikowany o mocy minimalnej 96% v/v/-88,00-89,00% m/m, skażony alkoholem izopropylowym (10 1/100 1) - 8,00-8,5% m/m, glikol propylenowy-1,5% m/m, mieszanina alkoholu tert-butylowego (80-95%) i alkoholu etylowego (5-25%) - 2,00% m/m; będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. Określono, że wyrób będzie klasyfikowany do pozycji CN 2207 20, jako pozostały wyrób alkoholowy skażony. Spółka wskazuje ponadto, że wyrób nie będzie tym samym produktem, co użyty do jego wyprodukowania skażony alkohol etylowy. Będzie posiadał inne właściwości fizykochemiczne, niż surowiec, z jakiego go wyprodukowano, tj. skażony alkohol etylowy. Tym samym, przedmiotowy wyrób będzie innym produktem, niż skażony alkohol etylowy. Ze względu na skażenie wyrób będzie toksyczny, a tym samym nie nadaje się do spożycia przez ludzi. W związku z tym będzie zbywany jako produkt stanowiący bazę do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych złożonych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zgodnie z przywołanym przepisem zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13. Odmienność stanowisk Ministra Finansów oraz Skarżącej sprowadza się natomiast do oceny, jak zastosować użyty w cytowanym przepisie zwrot "wykorzystywany do produkcji produktów". Zdaniem organu podatkowego oznacza on konieczność uzyskania w wyniku wykorzystania skażonego alkoholu etylowego innego niż alkohol etylowy, produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Skutkiem tego w ocenie Ministra Finansów ze zwolnienia nie korzysta alkohol wykorzystywany w sposób opisany prze skarżącego. Stwierdzić trzeba, że interpretacja językowa art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. wskazuje, iż sam alkohol etylowy skażony w powyżej opisany sposób nie jest wyrobem, który podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu, zwolnieniu podlega wyłącznie alkohol etylowy skażony, wykorzystany do produkcji określonych wyrobów - produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Dla skorzystania z powyższego zwolnienia zasadnicze znaczenie ma zatem przeznaczenie jakie podatnik nadaje skażonemu alkoholowi etylowemu oraz końcowy efekt, tj. wytworzenie produktu. Jak opisano we wniosku, alkohol etylowy zostanie wykorzystany do produkcji [...]. Zatem należy zwrócić uwagę, że organ pomija opis stanu faktycznego we wniosku, mianowicie bez żadnego szerszego uzasadnienia zrównuje alkohol etylowy z produktem [...], gdy wnioskodawca wyraźnie wskazuje na różne właściwości i skład. Nie można uznać za przekonujące uzasadnienie odnoszące się do kwalifikacji CN. Przede wszystkim organ nie wskazał na żaden przepis, z którego wynika czy mogłoby wynikać, że nowopowstały produkt, powinien być kwalifikowany pod innym symbolem CN. Co więcej, sam interpretator nie jest do końca pewien argumentacji, poprzestając na wyrażeniu "co do zasady". Z drugiej strony nie ma wątpliwości, że symbol CN 220720 może oznaczać różne produkty (wyroby alkoholowe). Dlatego też ostatecznie nie wiadomo, dlaczego zajęto takie stanowisko. WSA wskazuje, że oczywiście aby prawidłowo wyłożyć znaczenie sformułowania "wykorzystywany do produkcji" użytego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym należy odwołać się do treści dyrektywy strukturalnej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 b) dyrektywy strukturalnej, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Analiza treści zacytowanego w interpretacji art. 27 ust. 1 lit. a i b dyrektywy strukturalnej pozwala stwierdzić jedynie, że w zwolnieniach z podatku akcyzowego przewidzianych dla alkoholu chodzi o ostateczne wykorzystywanie danego wyrobu akcyzowego, ujęte w przepisach jako użycie w sensie – do produkcji produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Należy podkreślić, że polski prawodawca w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym posłużył się podobnym sformułowaniem co prawodawca unijny uznając, że skażony alkohol etylowy ma zostać wykorzystany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. A zatem, treść art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie stoi w sprzeczności z treścią art. 27 ust. 1 b) dyrektywy strukturalnej. Nadal jednak nie jest jasnym z czego wywnioskowano, że użycie alkoholu etylowego nie spełnia warunków zwolnienia. W odpowiedzi na treść interpretacji co do kwestii wykładni celowościowej w prawie europejskim, to w żaden sposób organ nie poczynił logicznego wywodu co do tego by z przepisów prawa wyciągnąć wnioski tak jak to uczyniono w interpretacji. Nie ma podstaw do tego by zaprzeczać, że i tu podstawową metoda jest metoda językowa (por. red. K. Lasiński - Sulecki, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz. LEX Wolters Kliwer business, W-wa 2014, s. 343 i nast.). Oczywiście dokonując wykładni art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie sposób opierać się wyłącznie na wykładni językowej. Należy też odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Niemniej nie można przepisu rozbudowywać w ten sposób by wejść w rolę ustawodawcy. Zarówno Minister Finansów, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest odpowiedzialny za kształt przepisów prawa, lecz za ich stosowanie, stąd jedynym podmiotem odpowiedzialnym za niedostateczne konstrukcje przepisów prawa jest ustawodawca i to w jego mocy jest podjęcie ewentualnych działań naprawczych. Brak logicznego wywodu, czyli arbitralność stanowiska, pozwala uznać zaskarżoną interpretację za nieuprawnione uzupełnienie zapisów prawa przez Ministra Finansów. Sporny przepis, o czym była już mowa wcześniej, wiąże zwolnienie ze wykorzystaniem tego wyrobu do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z treści analizowanego przepisu wynika konieczność uzyskania, w wyniku wykorzystania tego wyrobu czy też surowca, innego produktu, należącego do grupy towarów określonych jako nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi i właśnie taki stan jawi się we wniosku, a jego zmiana może nastąpić jedynie w wyniku postępowania dowodowego, a nie wydania interpretacji o jakich mowa w art. 14b i nast. O.p. Z opisu stanu faktycznego dokonanego we wniosku wynika, że alkohol etylowy będzie faktycznie wykorzystywany do wytworzenia produktu: przy jego udziale powstaje wyrób o innym składzie i właściwościach fizyko-chemicznych. Inaczej mówiąc – wytwarzany produkt jest rezultatem użycia alkoholu w procesie produkcji, czemu nie potrafił przekonująco zaprzeczyć organ. Tym samym naruszono art. 14 b § 3 O.p. w zw. z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. i stosownie do art. 146 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 p.p.s.a. Na marginesie można wskazać, że tut. Sąd w wyrokach z dnia 23 września 2014r., I SA/Bd 825/14 i I SA/Bd 826/14 rozstrzygał w granicach stanu faktycznego nie obejmującego powyżej wskazanego przypadku. L. Kleczkowski M. Łent U. Wiśniewska