I FSK 1782/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 543/15 w sprawie ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.) w sprawie ze skargi Gminy D. (skarżąca/Gmina), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w ramach których występuje w charakterze podatnika tego podatku, jak też czynności niepodlegające opodatkowaniu. Wśród pierwszych czynności występują również czynności zwolnione. Gmina ponosi wydatki związane z prowadzoną działalnością. W przypadku wydatków dotyczących czynności podlegających opodatkowaniu korzysta z prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT). W przypadku wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatek naliczony nie jest przez Gminę odliczany. Niektórych wydatków nie jest jednak w stanie przyporządkować do jednego rodzaju czynności, np. związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu miasta (wydatki mieszane), gdyż są one wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu. 1.3. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych ma prawo do odliczenia podatku w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 2) Czy występujące po stronie Gminy czynności niepodlegające opodatkowaniu skarżąca powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ? 3) Czy sprzedaż (obrót), wynikająca z działalności jednostek budżetowych i instytucji kultury należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 4) Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego polegającego częściowemu odliczeniu (poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo i równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, niż alokacja bezpośrednia, alokacji (dodatkowej, wstępnej lub późniejszej) podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować? 5) Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych (towarów i usług) w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego? 6) Czy w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie (w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) Gmina ma obowiązek w pierwszej kolejności ustalić proporcję sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (proporcję wstępną), dokonania odliczenia podatku w danych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej właśnie wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcję właściwą) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, czy też Gmina powinna od razu zastosować proporcję właściwą? 1.4. Przedstawiając własne stanowisko, na pytania pierwsze i drugie Gmina udzieliła odpowiedzi twierdzącej a przeczącej udzieliła na pytania trzecie, czwarte i piąte. Odpowiadając na pytanie szóste uznała, że od razu powinna zastosować proporcję właściwą. 1.5. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych. Zdaniem organu, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy stosować tylko do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z opodatkowania. Najpierw jednak Gmina powinna wyodrębnić wydatki, które są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, gdyż nie generują one prawa do odliczenia podatku naliczonego. Metoda wyodrębnienia wydatków związanych z czynnościami spoza sfery ustawy o VAT powinna mieć charakter obiektywny, gdyż nie została ona określona w przepisach tej ustawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i uznanie, że w sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, dalej Dyrektywa 112) przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.) przez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu stanowiska wykładni art. 90 ust.1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności przez brak analizy wniosków z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia w uchwale I FPS 9/10, - art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji, jako nr 2 i 4 brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym, oraz - art.121 § 1 O.p. przez działanie naruszające zasadę zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności, w tym przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do zajmowanego w identycznych sprawach 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd stwierdził, że organ w zaskarżonym akcie zaprezentował stanowisko odmienne od prezentowanego dotychczas w kilkuset interpretacjach indywidualnych, a także w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w szczególności w uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10. Stąd, zdaniem Sądu, organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 O.p. Skutkowało to wadliwością zaskarżonego aktu w zakresie zagadnień przedstawionych przez Gminę w pytaniu pierwszym drugim i czwartym. 3.2. Sąd podkreślił, że organ był uprawniony do zajęcia odmiennego od ogólnie przyjętego stanowiska, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby jak uprzedni błąd organu, bądź zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy trybunałów. Analiza argumentów organu przedstawionych w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji nie pozwalała jednak na przyjęcie zaistnienia którejkolwiek z takich przesłanek. Zdaniem Sądu nie można było upatrywać rzeczonego skutku we wskazywanym przez organ orzecznictwie TSUE, w szczególności w wyrokach Trybunału w sprawach C-496/11, C-511/10, czy C-437/06, gdyż sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie, poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy, obowiązków z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. 3.3. Sąd podkreślił, że orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. 3.4. Tymczasem obszerniejsza argumentacja, częściowo nawiązująca do przywoływanych przez Gminę orzeczeń sądowych i interpretacji organów przedstawiona została przez organ dopiero w odpowiedzi na skargę. Jednak odpowiedź na skargę w odróżnieniu od interpretacji nie rodzi żadnych skutków prawnych i nie daje podatnikowi żadnej ochrony. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji. 4. Skarga kasacyjna organu 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że organ miał obowiązek odnieść się do odmiennych wydanych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz dokonania analizy orzecznictwa przywołanego przez Gminę, czym w ocenie Sądu naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., a czego wynikiem było uchylenie zaskarżonej interpretacji i brak merytorycznej kontroli istoty sporu przez Sąd. 4.3. Gmina nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., które w tej sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Skarga kasacyjna w sprawie została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej przywołał, jako naruszone, art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2, art.14e § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 4h O.p. 5.2. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W § 2 tego artykułu przewidziano, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na podstawie art. 14e § 1 O.p. (w brzmieniu na moment wydawania interpretacji) minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 5.3. Zaistniałe w niniejszej sprawie kontrowersje dotyczyły stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uchylając przedmiotową interpretację zarzucił organowi, że w tej sprawie "przedstawił stanowisko diametralnie odmienne, niż dotychczas jednolicie - bez wyjątków - podzielane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w izomorficznych stanach faktycznych, jak i szeroko powielane w orzecznictwie sądów administracyjnych". W tym ostatnim przypadku Sąd podkreślił szczególne miejsce uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn akt I FPS 9/10. Uznał, że analiza argumentów organu zaprezentowana w kontrolowanym akcie nie dostarcza uzasadnienia do zaakceptowania stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji, skutkując wadliwością interpretacji w jej warstwie motywacyjnej. Sąd dostrzegł możliwość odstąpienia od dotychczasowych poglądów, jednak pod warunkiem przedstawienia weryfikowalnych przesłanek, za które potraktował np. wcześniejszy błąd organu, bądź zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych lub trybunałów. 5.4. Nie ma sporu, że w zaskarżonej interpretacji organ nie uzasadnił dlaczego zignorował dotychczasowy dorobek orzeczniczy dając tym samym wyraz, że nie zgadza się z zawartym w nich stanowiskiem. W skardze kasacyjnej organ w znaczącej części wywodów uzasadnienia wykazywał, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa. Dotyczy to również uchwały z 24 października 2011 r. sygn akt I FPS 9/10, która nie jest aktem prawnym, mimo szczególnego statusu, jaki przyznaje jej art. 269 ustawy p.p.s.a. Podkreślił także, że art. 14c § 1 O.p. nie zobowiązuje organu do "odnoszenia się w sposób bardzo szczegółowy do wszystkich, nawet najmniej istotnych argumentów strony zawartych we wniosku". 5.5. Powołane wywody pomijają jednak podniesiony przez Sąd pierwszej instancji argument, że z postanowień art. 14e § 1 O.p. płynie wniosek, że organy są zobowiązane do uwzględniania w swoich rozstrzygnięciach orzeczeń sądowych. Szczególnie, gdy w danej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów. Argument o braku konieczności odnoszenia się do wszystkich twierdzeń strony zawartych we wniosku o interpretację, słuszny co do zasady, nie przystaje jednak do stanu sprawy. Nie chodzi bowiem o odniesienie się do jednostkowych orzeczeń sądowych lecz ustabilizowanej linii orzeczniczej. W tym kontekście zasadna pozostaje ocena dokonana w zaskarżonym wyroku, że działanie organu musi być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podatnik musi bowiem mieć możliwość poznania motywacji organu, który wyraża ocenę prawną sprzeczną np. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydaną w celu ujednolicenia orzecznictwa w zakresie analizowanego w niej problemu prawnego. 5.6. W kontekście powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie konieczności odniesienia się przez organ w sprawie do orzecznictwa sądów administracyjnych prezentujących w spornej kwestii jednolity pogląd prawny, za uzasadnione. Jak trafnie podniesiono to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zaprezentowanie brakujących wywodów w odpowiedzi na skargę nie uzupełnia skutecznie braków zaskarżonego aktu. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej o niezasadności oceny o naruszeniu w przedmiotowej interpretacji wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., należało uznać za nietrafne. 5.7. Z uwagi na brak zarzutów z zakresu prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał w sprawie podstaw do wypowiadania się w tym zakresie. Wskazać jednakże należy, tytułem uzupełnienia wywodów Sądu pierwszej instancji, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien przeanalizować orzecznictwo sądów administracyjnych ze szczególnym uwzględnieniem uchwały wydanej w sprawie I FPS 9/10. Ponadto organ powinien rozważyć ewentualne wykorzystanie w swych rozważaniach przyszłego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które będzie następstwem pytania prejudycjalnego sformułowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 10 lipca 2017 r. (sygn akt I SA/Wr 123/17) o treści: "Czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji?". Problem zawarty w tym pytaniu wprost dotyka istotny sporu o prawo materialne w sprawie. 5.8. Mając na uwadze powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wobec braku podstaw prawnych (brak wniosku) w wyroku nie zawarto orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego.