I FSK 1191/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 662/14 w sprawie ze skargi D. T. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić D. T. ze środków Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem wpisu sądowego uiszczonego od skargi. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 662/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. T. (dalej: "skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 26 września 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. Rozstrzygnięcie to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podjął w stanie faktycznym, gdy 2 września 2014 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., w której wykazała różnicę podatku od towarów i usług w kwocie 120.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W celu zbadania zasadności zwrotu, na podstawie upoważnienia z 9 września 2014 r., wszczęto wobec skarżącej kontrolę podatkową. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. powyższym postanowieniem przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Stosując się do pouczenia zamieszczonego w postanowieniu skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa (pismo z 6 października 2014 r.), tj. wyczerpała tryb przewidziany w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) – powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", w brzmieniu obowiązującym do 14 sierpnia 2015 r. Wniosła o uchylenie postanowienia z 26 września 2014 r. i niezwłoczny zwrot podatku z odsetkami. W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej 16 października 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że wezwanie powyższe jest niezasadne i nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze złożonej na powyżej powołane postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości jako naruszającego prawo. Zarzuciła nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, stanowiące rażące naruszenie prawa oraz niewypełnienie dyspozycji art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", a także naruszenie art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "O.p., przez brak uzasadnienia rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. naruszył również art. 210 § 4, art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte zaskarżonym postanowieniu. Wskazanym wyżej wyrokiem z 22 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a. Uznał, iż organ podatkowy nie naruszył art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ działał zgodnie z tym przepisem, umotywował w jakim zakresie zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i zainicjował postępowanie dowodowe celem ustalenia stanu faktycznego, w szczególności co do przebiegu transakcji handlowych skarżącej z lipca 2014 r. Wątpliwości dotyczyły przebiegu transakcji z udziałem skarżącej, która – co wynika z protokołu przesłuchania strony – nie miała pełnej wiedzy w tym zakresie. Uzasadniało to zatem przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji poprzez czynności kontrolne w celu wyjaśnienia tych wątpliwości. Natomiast to, że w opinii skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie jest dostatecznie przekonujące, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 217 § 2 O.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: – "art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, na całkowitym braku rozpoznania poglądów zawartych w skardze, oraz przekroczenie zakresu kontroli sądowej poprzez analizę i rozstrzyganie na podstawie argumentów zawartych w odpowiedzi na sprzeciw skarżącej i odpowiedzi na skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zamiast odniesienia się wyłącznie do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz oddalenia skargi pomimo, że istniały przesłanki do jej uwzględnienia; – "art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawierało uzasadnienia lub zawierało je w stopniu nie uzasadniającym przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, co narusza art. 210, zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), a odnośnie uzasadnienia – zasady przekonywania (art. 124 O.p.) w związku z oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust 6 u.p.t.u. w zw. z art. 136, art. 314 i art. 315 Dyrektywy 2006/112 przez ich błędne zastosowanie w sprawie, gdyż z ww. przepisów nie wynika możliwość wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT z ustalonego stanu faktycznego wskazanego w postanowieniu z 26 września 2014 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 189 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi, a zatem do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem wskazano w punkcie pierwszym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 189 p.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi. Jak wskazano wyżej, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 26 września 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane zostało w toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej. Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna: CBOSA). Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Uchwała wydana została w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 p.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Nie ulega zaś wątpliwości, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której zapadło postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 26 września 2014 r. poddane kontroli Sądu pierwszej instancji, jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. Dla możliwości zastosowania tej uchwały w rozpoznanej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że skarga w sprawie, w której zapadła uchwała, wniesiona została w dacie, gdy obowiązywała już zmiana art. 3 p.p.s.a. wprowadzona ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658 ), a zatem od 15 sierpnia 2015 r. Bez względu bowiem na stan prawny istotny z punktu widzenia dopuszczalności wniesienia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, to procedura, w której postanowienie jest wydawane, determinuje środki jego zaskarżenia, jakie muszą być wyczerpane przed wniesieniem skargi do sądu. W uchwale powyższej jednoznacznie wskazano właśnie procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydane w toku kontroli podatkowej i zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16, na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, skarżąca powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Wystosowanie przez skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, aczkolwiek spowodowało, że jej skarga została rozpoznana i Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, nie może zastąpić złożenia zażalenia, warunkującego dopuszczalność skargi. Skutkiem zażalenia jest bowiem rozpatrzenie sprawy przez organ wyższego stopnia w administracyjnym toku instancji i to postanowienie tego organu może być poddane kontroli sądu. Natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a więc odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy jego adresat sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 p.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro zaś skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. To właśnie powinien był uczynić Sąd pierwszej instancji – odrzucić skargę wniesioną przez skarżącą. Nieprawidłowe było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej, stanowi akt indywidualny, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i w związku z tym złożenie skargi winno być poprzedzone wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Konsekwencją zaś tego stanowiska było błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wystosowanie przez skarżącą takiego wezwania uprawniało ją do złożenia skargi na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W pkt 6.18 uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Z adnotacji na znajdującym się w aktach sprawy postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 26 września 2014 r. wynika, że postanowienie to doręczono skarżącej tego samego dnia. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło do organu 7 października 2014 r., a zatem zostało wniesione w terminie właściwym na dokonanie tej czynności. Skarżąca zastosowała się więc do pouczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zawartego w postanowieniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje więc, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 6 października 2014 r. organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 26 września 2014 r. Wydane przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 203 p.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 p.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 p.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 p.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.