II FSK 3097/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 277/15 w sprawie ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 października 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 277/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi W. W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia z dnia 2 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, skargę oddalił. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów nakładów w postaci budynków i budowli stanowiących kompleks (...). We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. W dniu 17 marca 2014 r. skarżąca zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prawa do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli stanowiących kompleks (...) położonego w miejscowości (...), których wartość wynosi (...) zł. Skarżąca płaci podatek od tej nieruchomości oraz czynsz dzierżawny za powierzchnię nieruchomości stanowiącą 1,1875 ha. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy koszt jaki skarżąca poniosła na zakup praw do nakładów budynków i budowli może zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów? Zdaniem skarżącej, jest ona właścicielką nakładów w postaci naniesień budynków i budowli, jednak w dalszym ciągu dzierżawi grunty od nadleśnictwa. Skarżąca posiada wobec tego pełne prawo do wyżej wymienionych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem zakupione nakłady należy traktować jako usługę świadczoną pomiędzy dwoma podmiotami. W tym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa majątkowego. Wykonanie świadczonej usługi nastąpiło w dniu podpisania umowy sprzedaży praw majątkowych. W tym przypadku nastąpił zakup praw do nakładów w postaci budynków. Skarżąca nie jest ich właścicielką, lecz osobą posiadającą prawa majątkowe do powyższych nakładów. Skarżąca uważa, że zakupione prawa do nakładów budynków i budowli nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 5a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), w myśl którego inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Tymczasem w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Nakładów skarżącej nie można również traktować, jako ulepszenia w myśl art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. i tym samym zakupionych praw nie można zaliczyć do inwestycji w obcym środku trwałym. Jednak jeśli chodzi o poniesione koszty związane z zakupem wyżej wymienionych praw do nakładów w postaci budynków i budowli w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., można je zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są to koszty jakie skarżąca poniosła w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek z tytułu zakupu praw do nakładów, który stanowi koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżąca zalicza do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., a więc w dacie zakupu praw do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego skarżąca uważa, że zakup praw można zaliczyć do świadczonych usług oraz ma pełne prawo do całkowitego wliczenia w koszty uzyskania przychodu zakupu praw majątkowych (finansowych) na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które są wydatkiem związanym z prowadzoną działalnością i ich celem jest osiągnięcie przychodu. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 2 października 2014 r. uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ powołał adekwatne przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów oraz amortyzacji i stwierdził, że jedną z podstawowych cech decydujących o możliwości zaliczenia składników majątkowych do kategorii środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym decydujących o możliwości zaliczania do koszów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, jest fakt ich wykorzystywania w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej bądź wynajmowania lub wydzierżawiania podmiotom trzecim. Zdaniem organu nabyte przez skarżącą prawa do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli stanowiących kompleks (...), nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem poniesione przez skarżącą wydatki na zakup praw do budynków i budowli nie zmierzają do ulepszenia, czy też przystosowania do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej niestanowiącego własności środka trwałego - czyli nie są inwestycją w obcym środku trwałym, której wartość w koszty uzyskania przychodów - jak już wyżej wskazano - winna być odniesiona poprzez odpisy amortyzacyjne. Nie oznacza to jednak, że skarżąca może odnieść wydatki z tytułu nabycia ww. praw do budynków i budowli stanowiących kompleks (...), bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi. W ocenie organu, w celu interpretacji powyższego przepisu zwrócić uwagę należy na przepis art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Zatem amortyzacji podlegają te obiekty pod warunkiem, że podatnik jest ich właścicielem lub współwłaścicielem. Bez znaczenia jest fakt na czyim gruncie posadowione są przedmiotowe obiekty. Zatem amortyzacji podlegają nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (z zastrzeżeniem art. 22c ustawy). Zdaniem organu, regulacja art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy jest regulacją specjalną w stosunku do ust. 1, gdyż dotyczy amortyzacji budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie bez dodatkowego zastrzeżenia (właściwego dla ww. ust. 1) w postaci tytułu własności do budynku lub budowli. Zatem w myśl tego przepisu, amortyzacji podlegają wybudowane budynki i budowle na cudzym gruncie. W świetle tak sformułowanego przepisu nie jest koniecznym posiadanie tytułu własności do wybudowanych obiektów. Organ przyjął, że poprzez dokonanie w formie aktu notarialnego zakupu praw do nakładów w postaci budynków i budowli wybudowanych na dzierżawionym gruncie, skarżąca nabyła środki trwale, o których mowa w art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Wydatki na nabycie środków trwałych, tj. budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, mieszczą się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Oznacza to, że wydatki, o których mowa we wniosku nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Zasadnym jest natomiast zastosowanie przepisu art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Zatem kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia środków trwałych wybudowanych na cudzym gruncie mogą być wyłącznie odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie), pod warunkiem, że będą dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną i wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła obrazę art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) wobec: - naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, w szczególności art. 22 ust. 1 oraz art 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez niezgodne z prawem uznanie, że poniesiony wydatek na nabycie praw do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli stanowiących kompleks (...) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku oraz jednocześnie uznanie, że wydatek na nabycie praw do nakładów w postaci naniesień budynków i budowli jest nabyciem środków trwałych, tj. budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, mieszczącym się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. i nie stanowiącym kosztów uzyskania przychodów, - istotnego naruszenia zasad postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, polegającego na naruszeniu: - art. 14b § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji, w której organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie winna zostać wydana interpretacja podzielająca jej stanowisko, - art. 121 § 1 O.p., wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę WSA w Gdańsku stwierdził w pierwszej kolejności, że istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżąca w związku z zakupem nakładów w postaci naniesień budynków i budowli stanowiących kompleks (...), znajdujących się na wydzierżawianym gruncie uprawniona jest zakwalifikować poniesiony z tego tytułu wydatek jednorazowo w koszty uzyskania przychodów. W związku z tak nakreślonym przedmiotem sporu, sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis art. art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jako przesłankę warunkującą uznanie określonego składnika majątku (w tym wypadku – budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością), wymienia leżące po stronie podatnika prawo ich własności lub współwłasności. Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. dopuszcza możliwość amortyzowania składników majątku, co do których podatnikowi nie przysługuje prawo własności i których nie jest współwłaścicielem. Regulacja ta prowadzi do wniosku, że odrębnym środkiem trwałym mogą, w myśl ustawy, być także przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, czyli poczynione przez podatnika i wykorzystywane nakłady na cudzy środek trwały. Przepisy podatkowe, dotyczące amortyzacji, definiując katalog środków trwałych, pozwalają także na potraktowanie budynku jako środka trwałego podatnika, niezależnie od tego, czy podatnikowi przysługuje prawo własności tego budynku – dopuszcza to bowiem wprost treść art. 22a ust. 2 pkt 2) amortyzowanie budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie (a więc, zgodnie z prawem cywilnym, należących do innego podmiotu), a także, z zachowaniem określonych warunków, inne składniki majątku, niebędące własnością lub współwłasnością podatnika, wykorzystywane w jego działalności gospodarczej (np. na podstawie umów typu leasing). W konsekwencji własność lub współwłasność wymienionych w art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f. składników majątku nie jest warunkiem uznania ich za środki trwałe podatnika, istotne jest natomiast używanie ich przez podatnika. W ocenie sądu pierwszej instancji opisane przez skarżącą nabycie nakładów w postaci naniesień budynków i budowli faktycznie stanowi nabycie środków trwałych, znajdujących się na gruncie wydzierżawianym przez skarżącą, podlegających amortyzacji, zgodnie z powołanym art. 22a ust.2 pkt 2 u.p.d.o.f. Dlatego też organ udzielający interpretacji zasadnie wskazał przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. W rezultacie organ prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Powyższy wyrok został zaskarżony przez skarżącą w całości, któremu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez niewłaściwą interpretację art. 22 ust. 6b, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. przyjęcie, że nabycie nakładów w postaci naniesień w postaci budynków i budowli faktycznie stanowi nabycie środków trwałych, znajdujących się na gruncie wydzierżawionym przez skarżącą, podlegających amortyzacji, co skutkowało przyjęciem, iż kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne a nie całość wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie nakładów w postaci naniesień budynków i budowli, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zakupu. W oparciu o powyższy zarzut, który został rozwinięty w skardze kasacyjnej, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej dokonanie błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającego definicję kosztów uzyskania przychodów oraz ust. 6b tego przepisu, statuującego moment ich poniesienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało jednak podane, na czym naruszenie tych przepisów przez sąd pierwszej instancji miało polegać. Pomiędzy stronami niesporne bowiem było, w jaki sposób należy rozumieć koszty uzyskania przychodu i w jakim momencie podlegają one rozpoznaniu. Istota sporu koncentrowała się natomiast na zakwalifikowaniu przez organ oraz sąd pierwszej instancji nabytych przez skarżącą nakładów w postaci naniesień budowli i budynków do środków trwałych, które podlegają amortyzacji, wbrew twierdzeniom skarżącej, że nabyte naniesienia nie mogą być za takie środki trwałe uznane. Dla rozstrzygnięcia powstałego pomiędzy stronami sporu istotnym jest, czy nabyte przez skarżącą nakłady w postaci naniesień budynków i budowli znajdujących się na dzierżawionym przez nią gruncie, stanowią nabycie środków trwałych. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, poniesione nakłady z mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., nie mogły zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (grunty lub prawo użytkowania wieczystego, z wyjątkiem opłat za użytkowanie wieczyste) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Definicja środków trwałych podlegających amortyzacji zawarta została w art. 22a u.p.d.o.f. W przypadku uznania, że środek trwały podlega amortyzacji, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia tych środków (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Jak już wyżej zaznaczono, kosztu uzyskania przychodu nie stanowi w takim przypadku wydatek na nabycie środków trwałych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.). W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej znajdowałyby usprawiedliwione podstawy, gdyby nabyte przez skarżącą naniesienia w postaci budynków i budowli na dzierżawionym gruncie, nie stanowiły środków trwałych o których mowa w art. 22a u.p.d.o.f. Właściwa wykładnia tego przepisu ma wobec powyższego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana przez organ wykładnia wyżej wskazanego przepisu i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, była prawidłowa. Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W sprawie niespornym było, że ust. 1 tego przepisu nie miał zastosowania do nabytych przez skarżącą naniesień, gdyż jednym z wymogów - co słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji - jest przysługiwanie prawa własności do wymienionych składników. Tymczasem skarżącej nie przysługiwało prawo własności budynków i budowli posadowionych na oddanym jej w dzierżawę gruncie. Zgodnie natomiast z treścią art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", 2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, 3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi. Niespornym w sprawie było, że w stosunku do skarżącej nie zachodziły przesłanki z pkt 1 i 3. Słusznie natomiast podniósł sąd pierwszej instancji, że nabycie naniesień w postaci budynków i budowli na dzierżawionym gruncie, wyczerpuje dyspozycję wskazaną w punkcie 2 tego przepisu, gdyż stanowi ono nabycie środków trwałych, podlegających amortyzacji. Kluczowym dla przyjęcia takiego stanowiska była konkluzja, że własność lub współwłasność wymienionych składników, nie jest warunkiem uznania ich za środki trwałe podatnika, istotne jest natomiast ich używanie przez podatnika. Podkreślić należy, że art. 22a ust. 1 i art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie, za czym przemawia wykładnia językowa art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f. – posłużono się w nim słowem "również", co wskazuje na powiązanie obu przepisów. Jednakże o konieczności odczytywania art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. przemawia przede wszystkim cel regulacji. Przedmiotem odpisu amortyzacyjnego mogą być bowiem środki trwałe, których cechy określono w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.. Muszą być między innymi kompletne, zdatne do użytku oraz stanowić własność podatnika. Jeżeli któryś z powyższych warunków nie jest spełniony, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisu z tytułu zużycia środka trwałego. W art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f., uznając potrzeby życia gospodarczego, w drodze wyjątku, rozszerzono na potrzeby amortyzacji definicję środka trwałego o budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie – czyli w świetle prawa cywilnego niebędące własnością podatnika. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że budynki i budowle o których mowa w art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., powinny stanowić własność lub współwłasność podatnika, albowiem gdyby wolą ustawodawcy było objęcie amortyzacją budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, które nie stanowią jego własności lub współwłasności, wskazałby to wprost, jak uczynił w ust. 2 punkcie 3 powyższego przepisu. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, gdyż pkt 3 zawiera szczegółową regulację związaną z zawartą umową leasingu, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Uwzględnia ona wobec powyższego specyfikę umowy leasingu i musi być w związku z tym ograniczona jedynie do takiej umowy. Regulacji tej nie można zatem odpowiednio stosować – w zakresie wyraźnego przesądzenia o tytule własności - w przypadkach określonych w pkt 2. O tym, że budynek i budowla wybudowana na cudzym gruncie nie stanowi własności lub współwłasności podatnika, lecz podlega amortyzacji jako środek trwały, decyduje wzajemna relacja pomiędzy ust. 1 pkt 1 art. 22a u.p.d.o.f. a ust. 2 pkt 2 tego przepisu. W pierwszym przypadku mowa jest o budynkach i budowlach stanowiących własność podatnika. Skoro ustawodawca określa tożsame przedmioty w ust. 2 pkt 2 to znaczy, że budynki i budowle uznane także za środki trwałe, nie mogą stanowić własności lub współwłasności podatnika. Słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że w prawie cywilnym obowiązuje reguła superficies solo cedit, zgodnie z którą między innymi budynki i budowle połączone z gruntem są co do zasady własnością właściciela gruntu. Od zasady tej występuje kilka wyjątków, między innymi w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, gdzie z mocy art. 235 § 1 kodeksu cywilnego, właścicielem budynku lub budowli jest użytkownik wieczysty, zaś właścicielem gruntu jest Skarb Państwa bądź jednostka samorządu terytorialnego. Nie zmienia to jednak sytuacji, że amortyzacja budynku lub budowli dokonywana przez użytkownika wieczystego następować będzie na podstawie art. 22a ust. 1 pkt 1, gdyż będzie on właścicielem budynku lub budowli, choć zostały one wybudowane na cudzym gruncie. Nie będzie miała wobec powyższego do niego zastosowania regulacja przewidziana w art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., choć faktycznie budynek i budowla znajduje się na cudzym gruncie. Badając, czy budynek lub budowla stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik jest jego właścicielem lub współwłaścicielem. Jeżeli podatnik jest właścicielem gruntu, budynek lub budowla stanowi jego część składową i tym samym na podstawie art. 47 § 1 kodeksu cywilnego stanowi własność właściciela gruntu. Ustawodawca przewiduje jednak, że na mocy przepisów szczególnych, budynek może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 kodeksu cywilnego). Niemniej jednak, jak wskazano powyżej (na przykładzie użytkowania wieczystego) i w tym przypadku budynek będzie stanowił własność lub współwłasność podatnika, co w konsekwencji prowadzić będzie do zastosowania art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Budynek lub budowla będzie uznana za środek trwały również wtedy, gdy posadowione są one na cudzym gruncie (art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie wprowadza w tym przypadku warunku, że podatnik powinien być jego właścicielem lub współwłaścicielem. Prowadzi to w konsekwencji do sytuacji, w której właścicielem budynku lub budowli jest inny podmiot niż podatnik – czy to jako właściciel gruntu, czy np. użytkownik wieczysty. Podatnik ponosi w takiej sytuacji nakłady na budynki i budowle, bądź jak w przypadku skarżącej - nabywa takie nakłady, wstępując w miejsce podmiotu, który nakładów dokonał. Wówczas budynki i budowle podlegają amortyzacji na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Nie można przy tym zawężać sytuacji unormowanej w tym przepisie do przypadków, gdy budynek stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności, jak sugeruje to skarżąca w treści skargi kasacyjnej. Świadczy o tym choćby wskazanie przez ustawodawcę w art. 22a ust. 1 pkt 1 na lokale będące odrębną nieruchomością. Zaznaczyć należy, że lokal taki stanowi odrębną od gruntu nieruchomość, co wprost wynika z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego. Regulacja ta świadczy o tym, że ustawodawca dostrzegając wyjątek w pojęciu nieruchomości uregulowanej w kodeksie cywilnym, uznaje taką nieruchomość za środek trwały podlegający amortyzacji. Gdyby zatem zamierzał w ust. 2 pkt 2 art. 22a ograniczyć pojęcie budynku i budowli do takich, które stanowią odrębną od gruntu własność, uczyniłby to w sposób wyraźny, jak w przypadku lokalu stanowiącego odrębną własność. Brak wyraźnego zastrzeżenia ustawodawcy pozwala na przyjęcie tezy, że amortyzacji podlegają budynki i budowle, które nie stanowią własności podatnika i nie stanowią jednocześnie odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Wystarczające w tym zakresie było sformułowane powyższego przepisu w ten sposób, że amortyzacji podlegają budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Zestawiając to unormowanie z zasadami przewidzianymi na gruncie prawa cywilnego należy stwierdzić, że amortyzacji podlegają budynki i budowle, których właścicielem nie jest podatnik. Gdyby zamierzeniem ustawodawcy było ograniczenie w tym przepisie uznania za środki trwałe jedynie budynków i budowli stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość, użyłby on sformułowania, że są to budynki i budowle, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stwierdzić wobec powyższego należy, że wykładnia art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest prawidłowa. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia tego przepisu w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W konsekwencji niezasadne są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dlatego też podlega ona oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.