I SA/Po 174/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/PO 174/15 UZASADNIENIE W dniu [...] czerwca 2014 r. [...] Sp. z o.o. w [...] ( dalej; Spółka, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Spółkę usług organizacji skoków spadochronowych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka została utworzona w celu propagowania i rozwoju sportów spadochronowych na terenie Polski. Spółka w tym celu zamierza prowadzić działalność w zakresie organizowania skoków spadochronowych (profesjonalnych jak i skoków oraz kursów szkoleniowych, a także skoków tandemowych). Głównym zadaniem Spółki (non-profit) jest upowszechnienie skoków spadochronowych poprzez prowadzenie szkoleń i ich organizację, a także uczestniczenie i organizowanie zawodów sportowych. Usługi będą świadczone na rzecz osób fizycznych (profesjonalistów jak i osób początkujących) oraz klubów sportowych, w tym [...] Stowarzyszenia Lotniczego. W tym celu Spółka wynajęła samolot wraz z załogą. Zgodnie z umową, Spółka jest zobligowana do zorganizowana określonej liczby wylotów bądź "wylatania" określonej liczby godzin, wylotów lub skoków. W związku z tym Spółka musi zorganizować określoną liczbę skoków lub imprez sportowych, aby zapewnić realizację umowy. Koszty organizacji skoków będą pokrywane z opłat od uczestników kursów szkoleniowych, skoków wykupionych przez profesjonalnych skoczków (zawodników) oraz klubów sportowych. Wysokość opłat będzie ustalona na poziomie zapewniającym pokrycie kosztów działalności, tj. wynajmu samolotu, paliwa, wynagrodzenia personelu (załogi i instruktorów) oraz zakup sprzętu niezbędnego do wykonywania skoków spadochronowych. Spółka nie będzie osiągała z tego tytułu dochodów i nie jest ukierunkowana na osiąganie zysku z tego typu działalności. Zaznaczyć także należy, że Spółka nie będzie prowadziła innej działalności nastawionej na osiąganie zysków/dochodów. W tym celu została podjęta uchwała w przedmiocie przeznaczenia zysku Spółki na działalność sportową w zakresie sportów spadochronowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy świadczenie usług w ww. zakresie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT) i w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm. dalej: Dyrektywa)) będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT? W ocenie Spółki należy uznać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku, w tym spółki prawa handlowego. Mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku, zdaniem Spółki, organizując skoki spadochronowe oraz imprezy sportowe w tym zakresie może ona korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, ponieważ spełnia wszystkie kryteria zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy VAT. W dniu [...] września 2014 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu świadczone przez Spółkę usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podniósł, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT. Organ zaznaczył, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Uregulowania ustawy o VAT korespondują z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy - na mocy którego państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Celem powołanego przepisu Dyrektywy jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Realizację powyższego celu Dyrektywy ustawodawca polski osiągnął poprzez zapis w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, w którym wskazał podmioty i warunki jakie muszą zostać spełnione, aby usługi związane ze sportem mogły korzystać ze zwolnienia od podatku. W przepisie tym wskazane zostały podmioty, które na gruncie polskich przepisów z założenia powoływane są w celach realizacji zadań społecznych nienastawionych na osiąganie zysku z tej działalności i których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Jako organizacje nienastawione na osiąganie zysku świadczące usługi na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy wskazane zostały kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych. Przepis ten nie obejmuje natomiast spółek prawa handlowego, gdyż z samego założenia spółki te zawiązywane są w celu osiągania zysku z prowadzonej działalności. Spółka handlowa jest to bowiem prawna forma współdziałania w celu zarobkowym co najmniej dwóch podmiotów w rozumieniu prawa cywilnego, która powstała na skutek zawarcia właściwej umowy uregulowanej przepisami prawa handlowego. Zastosowanie zwolnienia dla usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym doznaje zatem pewnych ograniczeń - ze względu na cel tej usługi, jak również status usługodawcy i usługobiorcy. Podmiotami uprawnionymi do skorzystania z tego zwolnienia są podmioty będące klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Ponadto, świadczone usługi muszą być wykonywane na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Jednocześnie świadczone usługi muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Z wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT wynika, że podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, winien spełnić przesłanki zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Przy czym. przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki - musi to być klub sportowy, związek sportowy lub związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Omawiana regulacja w sposób jednoznaczny wymienia podmioty, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na jej podstawie. Tymczasem z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby Spółka była podmiotem wymienionym w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, tj. klubem sportowym, związkiem sportowym czy też związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych - mogącym korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tej regulacji. Organ stwierdził, że ze zwolnienia od podatku na mocy wskazanego przepisu korzystać mogą jedynie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe, stowarzyszenia, związki samych stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Natomiast podmiot będący spółką prawa handlowego, jakim jest Spółka, nie może z ww. zwolnienia korzystać, z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na co organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, 2) art. 132 ust.1 lit. m Dyrektywy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że z treści art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy jednoznacznie wynika, że zwolnienie tam przewidziane ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym, co oznacza, że Państwa członkowskie nie mogą drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia lub go ograniczyć. Zdaniem Spółki organy podatkowe nie mogą stosować zawężającej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zakresie podmiotowym, bo jest to sprzeczne z wykładnią prounijną. Przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy stanowi o usługach świadczonych przez " organizacje nienastawione na osiąganie zysku". W związku z tym brak jest podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi albowiem sprzeciwiają się temu zapisy Dyrektywy. Odnosząc się do wskazywanej przez organ ustawy o sporcie, pełnomocnik Spółki podniósł, że wskazywany art. 3 ust. 1 ustawy o sporcie stanowi, że działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Zatem jest to podstawowa forma prowadzenia tej działalności, ale nie jedyna, zwłaszcza, że definicja legalna pojęcia sportu zawarta w art. 2 ust. 1tej ustawy jest bardzo szeroka. Nadto pełnomocnik Spółki wskazał, że Spółka z o.o. może być utworzona w każdym celu niezakazanym przez prawo, a nie tylko w celu prowadzenia działalności gospodarczej o określonym profilu. W ocenie pełnomocnika, Spółka spełnia wszystkie kryteria przewidziane w art. 43 ust. 1pkt 32 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, zwolnione z podatku są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że: są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym Organ uznał, że dla spełnienia warunków zwolnienia przewidzianych we wskazanym przepisie ustawy o VAT niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art.6 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 ze zm., dalej: "ustawa o sporcie"). Sąd nie podziela takiego stanowiska. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 Państwa Członkowskie zwalniają między innymi świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Z treści tej normy wynika, że powyższe zwolnienie ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Oznacza to, że Państwa Członkowskie nie mogą drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo go ograniczyć. Przepis ten zawarty jest w rozdziale 2 zatytułowanym "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Zatem zwolnienia te mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK, Zb.Orz. s. I-3025, pkt 32). Jednakże zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób. Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w rzeczonym art. 132 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europę, Zb.Orz. s. 1-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. 1-7821, pkt 17). Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Sąd podziela zarzut skargi polegający na dokonaniu przez organ zawężającej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Ograniczono bowiem zwolnienie od podatku VAT do usług świadczonych wyłącznie w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art 3 i art. 6 ustawy o sporcie. Taka interpretacja nie jest wykładnią prounijną. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku". Zatem nie ma podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi. Sprzeciwiają się temu zapisy Dyrektywy. W uzasadnieniu interpretacji organ uzasadniając swój pogląd powołuje się na ustawę o sporcie. Trzeba jednak podkreślić, że wskazywany art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, że działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Zatem jest to podstawowa forma prowadzenia tej działalności ale nie jedyna. Zwłaszcza, że definicja legalna pojęcia sportu zawarta w art. 2 ust. 1 tej ustawy jest bardzo szeroka. Według ustawodawcy sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Wreszcie należy wskazać na cel wprowadzonego w analizowanej normie prawnej zwolnienia od podatku od towarów i usług. Niewątpliwie przepis ten służy wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa poprzez obniżenie kosztów tych usług. Celem więc jest upowszechnienie pewnych pożądanych wzorców zachowania, co niewątpliwie może nastąpić poprzez zmniejszenie wysokości wynagrodzenia za te usługi. W tym kontekście zawężania tego zwolnienia tylko do tych świadczonych przez kluby sportowe jest nieprawidłowe. Warto podkreślić, że w ostatnim okresie odnośnie analizowanego zwolnienia wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Mśsto Źamberk przeciwko Finanćni feditelstvi v Hradci Krślove, obecnie Odvolaci finanćni feditelstvf (Dz.U.UE.L 2006.347.1) Trybunał wskazał, że w odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu (t. 21). Podobnie, art. 132 ust. 1 lit. m Drektywy VAT w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany bądź w celu uczestniczenia w zawodach sportowych, o ile jednak podejmowanie tej aktywności nie wpisuje się w ramy czystego wypoczynku i rozrywki (t. 22). Jeśli chodzi o cel art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy VAT, Trybunał podkreślił, że przepis ten służy wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa (t. 23). Interpretacja tego przepisu, ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem (t. 24). Reasumując, uznać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nie nastawione na osiąganie zysku. Takie stanowisko wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 585/13, które sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Podkreślić należy, iż Spółka w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że nie jest ukierunkowana na osiąganie zysku z tej, ani żadnej innej działalności W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.