I FSK 2112/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 559/15 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty odliczonej z tytułu nabycia kasy rejestrującej do zwrotu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 maja 2015 r., I SA/Kr 559/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia 26 stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia kwoty odliczonej z tytułu nabycia kasy rejestrującej do zwrotu. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzją z dnia 6 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] określił skarżącej kwotę w wysokości 700 zł, odliczoną z tytułu nabycia kasy rejestrującej do zwrotu na rachunek bankowy. Organ ustalił, że w deklaracjach podatkowych za czerwiec i lipiec 2009 r. skarżąca odliczyła wydatki na zakup kasy rejestrującej. Następnie podał, że skarżąca do dnia 23 stycznia 2010 r. użytkowała kasę rejestrującą, zafiskalizowaną w dniu 4 lutego 2009 r. Informacje takie wynikają z odczytania zawartości pamięci fiskalnej ww. kasy rejestrującej. W ocenie organu, fakt zaprzestania użytkowania tej kasy przed upływem trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania, zobowiązywał skarżącą do zwrotu kwoty ulgi odliczonej z tytułu wydatków poniesionych na zakup tej kasy. 2.1. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że działalność gospodarcza w ramach której wykorzystywano ww. kasę zakończono w dniu 9 marca 2012 r., a zatem ponad trzy lata od fiskalizacji kasy. Skarżąca powołała się w tym zakresie również na interpretację indywidualną Ministra Finansów nr [...] z dnia 19 marca 2013 r. i zażądała uchylenia zakwestionowanej przez siebie decyzji. 2.2. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 stycznia 2015 r. DIS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że ostatnia sprzedaż została zaewidencjonowana na ww. kasie w dniu 23 stycznia 2010 r. i tę datę słusznie przyjęto za dzień zaprzestania użytkowania wspomnianej kasy. W ocenie organu, "zaprzestanie użytkowania" oznacza bowiem sytuację, w której "podatnik definitywnie, a nie czasowo zakończył używanie kasy fiskalnej". Nie ma w tym kontekście znaczenia fakt zawieszenia przez skarżącą działalności gospodarczej, skoro po tym fakcie nie dokonano już żadnej sprzedaży ewidencjonowanej ww. kasą. DIS wskazał na koniec, że wykładnia dokonana w tej decyzji jest zgodna z interpretacją indywidualną Ministra Finansów nr [...] z dnia 19 marca 2013 r. 3. Pismem z dnia 2 marca 2015 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżąca podtrzymała swoje twierdzenie, że od zakupu kasy do dnia likwidacji jej działalności gospodarczej upłynęło ponad 3 lata, jak również, że nie powinna zostać obciążona obowiązkiem zwrotu kwoty określonej w zaskarżonej decyzji. Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie powinna być karana za brak klientów, którzy mogliby dokonywać zakupów podlegających rejestracji na kasie fiskalnej. 3.1. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz .U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Co istotne dla niniejszej sprawy, w myśl art. 111 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. Stosownie do art. 111 ust. 6 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadku gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną ich używania lub nie dokonują w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis, a także w przypadku naruszenia warunków związanych z odliczeniem tych kwot, określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 163). W przepisach tego rozporządzenia wskazano dodatkowe przesłanki zwrotu odliczonej kwoty. Prawodawca przyjął bowiem, że (§ 6 ust. 1) podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadkach gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania: 1) zaprzestaną działalności; 2) nastąpi otwarcie likwidacji; 3) zostanie ogłoszona upadłość; 4) nastąpi sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), a następca prawny nie będzie dokonywał sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.; 5) dokonają odliczenia z naruszeniem warunków, o których mowa w § 2 i 3 ww. rozporządzenia. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że trzyletni okres, o którym mowa w art. 11 ust. 6 ustawy o VAT jest liczony od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy wykorzystaniu kasy rejestrującej. Z kolei datą końcową tego okresu jest zaprzestanie używania kasy. W ocenie Sądu pierwszej instancji słuszny jest pogląd, że "zaprzestanie używania" należy interpretować w ten sposób, iż bez znaczenia pozostają przyczyny, z jakich podatnik zaprzestał ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tzn. czy zaprzestanie używania było wynikiem nieumyślnego zdarzenia losowego, czy też wynikało bezpośrednio z zaplanowanego działania. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca rozpoczęła rejestrowanie obrotu na kasie rejestrującej w dniu 4 lipca 2009 r., zaś ostatnia transakcja została na ww. kasie zarejestrowana z datą 23 stycznia 2010 r. Skarżąca nie kwestionowała prawidłowości ww. ustaleń, tj. prawidłowości ustalenia czasu pierwszej i ostatniej transakcji zarejestrowanej na ww. kasie. Sąd wskazał zatem w ślad za DIS, że istotnie między datą pierwszej i ostatniej transakcji upłynęło mniej niż 3 lata, co oznacza, że skarżąca w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestała używania kasy rejestrującej. W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy wystąpiła zatem przesłanka zwrotu kwoty odliczonej z tytułu nabycia kasy, wynikająca z art. 111 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom skarżącej przy obliczaniu owego trzyletniego okresu nie ma znaczenia ani data rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, ani okres ewentualnego zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności związane z rejestracją działalności gospodarczej byłyby istotne dla kontrolowanej sprawy wyłącznie, gdyby podstawą zobowiązania skarżącej do zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej były okoliczności określone w § 6 ust. 1 opisanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. Tymczasem przepisy te w ogóle nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż właściwa podstawa zwrotu spornej kwoty wynika wprost z art. 111 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że z perspektywy art. 111 ust. 6 ustawy o VAT (prawidłowo zastosowanego przez organy podatkowe obu instancji) nie ma również znaczenia przyczyna zaprzestania używania kasy rejestrującej. W sposób oczywisty dyspozycja tego przepisu ziści się w sytuacji, w której podatnik nie ma szansy rejestrować żadnych transakcji np. z powodu braku klientów. 5. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 111 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu oraz niewłaściwe jego zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym na skutek przyjęcia przez sąd I instancji, iż zawarty w przedstawionym przepisie trzyletni okres użytkowania kasy rejestrującej należy obliczać od momentu pierwszego użycia urządzenia do chwili ostatniego zaewidencjonowania sprzedaży za jego pomocą, co skutkowało oddaleniem skargi Strony Skarżącej z dnia 2 marca 2015 roku, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a. ). 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 111 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu oraz niewłaściwe jego zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym na skutek przyjęcia przez sąd I instancji, iż zawarty w przedstawionym przepisie trzyletni okres użytkowania kasy rejestrującej należy obliczać od momentu pierwszego użycia urządzenia do chwili ostatniego zaewidencjonowania sprzedaży za jego pomocą, co skutkowało oddaleniem skargi skarżącej z dnia 2 marca 2015 roku. Zgodnie z ust. 1 wskazanego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ustawodawca dla przedsiębiorców nabywających kasy fiskalne przewidział swojego rodzaju ulgę podatkową, która jednak w przypadku zaistnienia pewnych okoliczności musi zostać zwrócona. W myśl art. 111 ust. 6 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących m. in. w przypadku, gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną używania tych urządzeń. 6.2. Spór w rozpatrywanej sprawie wynika z odmiennego sposobu rozumienia pojęcia "używania kasy fiskalnej" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał takiej wykładni art. 111 ust.6 ustawy o VAT, z której wynika, że "używanie" kasy może wiązać się jedynie z faktycznym jej wykorzystywaniem, zgodnym z przeznaczeniem - podatnik używa więc kasy fiskalnej jedynie w przypadku, gdy ewidencjonuje za jej pomocą obrót. Skarżąca powyższy pogląd uważa za błędny. 6.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej używanie kasy rejestrującej rozciąga się na cały okres prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego; czy urządzenie jest w tym czasie faktycznie wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że sama okoliczność wykonywania działalności gospodarczej oraz pozostawianie urządzenia rejestrującego w stanie gotowości do działania będą wiązały się więc wykorzystywaniem kasy, co skutkować powinno zachowaniem prawa do odliczenia z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT. Prawidłowość wskazanego wyżej poglądu wynika również z treści postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, które wiążą fakt zakończenia wykorzystywania kasy dla celów fiskalnych z koniecznością przeprowadzenia określonych procedur (które w omawianym przypadku wykonane zostały dopiero po upływie 3 lat od rozpoczęcia używania urządzenia rejestrującego). 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji ,,że użyte w art. 111 ust. 6 ustawy o VAT sformułowanie należy odczytywać literalnie, tj. odwołać się do potocznego rozumienia słów "używanie" – jako "posłużenie się czymś, zastosowanie czegoś jako środek, narzędzie, oraz "zaprzestać" – "przerwać jakąś czynność, zaniechać robienia czegoś". Słuszny jest pogląd, że "zaprzestanie używania" należy interpretować w ten sposób, iż bez znaczenia pozostają przyczyny, z jakich podatnik zaprzestał ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tzn. czy zaprzestanie używania było wynikiem nieumyślnego zdarzenia losowego, czy też wynikało bezpośrednio z zaplanowanego działania. 6.5. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem zauważyć, że w sprawie nie pozostaje sporne, że skarżąca rozpoczęła rejestrowanie obrotu na kasie rejestrującej w dniu 4 lipca 2009 r., zaś ostatnia transakcja została na ww. kasie zarejestrowana z datą 23 stycznia 2010 r. Zatem należy podzielić pogląd organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że między datą pierwszej i ostatniej transakcji upłynęło mniej niż 3 lata, co oznacza, że skarżąca w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestała używania kasy rejestrującej. W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy wystąpiła zatem przesłanka zwrotu kwoty odliczonej z tytułu nabycia kasy, wynikająca z art. 111 ust. 6 ustawy o VAT. Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że przy obliczaniu owego trzyletniego okresu nie ma znaczenia ani data rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, ani okres ewentualnego zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności związane z rejestracją działalności gospodarczej byłyby istotne dla kontrolowanej sprawy wyłącznie, gdyby podstawą zobowiązania skarżącej do zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej były okoliczności określone w § 6 ust. 1 opisanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. Tymczasem przepisy te w ogóle nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż właściwa podstawa zwrotu spornej kwoty wynika wprost z art. 111 ust. 6 ustawy o VAT. 7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 6 ust. 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).