I SA/Łd 285/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina G. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny. Gmina jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i dysponuje nadanym jej Numerem Identyfikacji Podatkowej. W okresie od lutego 2008 r. do grudnia 2011 r. Gmina składała miesięczne deklaracje VAT. Od dnia 1 stycznia 2012 r. Gmina korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W dniu 18 października 2013 r. Gmina złożyła deklarację VAT-R informując organ podatkowy, iż od dnia złożenia tej deklaracji będzie działać jako czynny podatnik VAT. Zarówno w miesiącach/latach w których Gmina była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, jak i w miesiącach, w których korzystała ze zwolnienia podmiotowego, Gmina wykonywała zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań była realizowana przez Gminę na podstawie reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonywała również na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Powyższe czynności, Gmina, w okresach rozliczeniowych, w których występowała jako czynny podatnik VAT, traktowała jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych w czasie, gdy Gmina nie korzystała ze zwolnienia podmiotowego VAT, dokonywała: A. transakcji opodatkowanych według odpowiednich stawek, w szczególności dokonywała sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyła usługi dzierżawy lokali użytkowych. Transakcje te Gmina dokumentowała fakturami oraz wykazywała w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; B. podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności był to wynajem lokali mieszkalnych, sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali, sprzedaż nieruchomości rolnych. Transakcje te Gmina dokumentowała fakturami ze stawką "zw." oraz wykazywała w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Po stronie Gminy występowały również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym): C. polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności: (a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) udział w podatkach dochodowych, (e) wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (f) sprzedaż alkoholu; D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów, w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw. W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosiła szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiali na rzecz Gminy faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do podatku naliczonego, wynikającego z wydatków, które były ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta i ma zamiar skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym celu, Gmina dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie był/nie będzie odliczony przez Gminę. Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina stwierdziła, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku urzędu gminy, np. materiały biurowe, artykuły, sprzęt i meble do wyposażenia pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT itp. (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę zarówno towary jak i usługi, (przy czym Gmina podkreśliła, iż przedmiotem wniosku nie są wydatki na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 ust. 14a ustawy o VAT). Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia (A-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów, np. w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży nieruchomości rolnej, której dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, przy poborze podatku od nieruchomości, oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną. W ocenie Gminy, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje od wydatków mieszanych, będących przedmiotem wniosku. Wnioskodawca oświadczył, że w 2013 r. osiągnął obrót, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), który był wyższy niż 30 000 zł. Gmina sformułowała następujące pytania: 1. W jaki sposób Gmina powinna ustalić proporcję sprzedaży (dalej także: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT za rok 2013 ? 2. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych w okresie 18 października 2013 do 31 grudnia 2013 r., tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 3. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży za rok 2013, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 4. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu za okres 18 października 2013 – 31 grudnia 2013 r., poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować? 5. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w roku 2013, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego? Zdaniem Gminy: 1. Proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna ustalić w oparciu o udokumentowaną sprzedaż towarów i usług od dnia zarejestrowania jako podatnik VAT czynny tj. od dnia 18 października 2013 r. do końca roku kalendarzowego, tj. do dnia 31 grudnia 2013 r., tzn. za okres, w którym Gmina występowała w obrocie prawnym jako podatnik VAT czynny. 2. W odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych w okresie od 18 października 2013 do 31 grudnia 2013 r., tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 3. Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży za rok 2013, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 4. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu za okres od 18 października 2013 do 31 grudnia 2013 r., poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.). 5. Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w roku 2013, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację podatkową, w której ocenił, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego: 1) jest prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń spoza zakresu VAT oraz w zakresie ustalenia okresu, który należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, za 2013 r., 2) jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podał, że wątpliwości Gminy budzi obowiązek naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w roku 2013 w pewnej części także do zdarzeń (C-D). Organ podatkowy ocenił, że stanowisko Gminy, zgodnie z którym z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w roku 2013, tj. zarówno towarów, jak i usług w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego. Przechodząc do pozostałych pytań, organ podatkowy przytoczył treść art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 -9 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mając na uwadze przywołane przepisy organ podatkowy stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Gmina w okresie od 1 stycznia 2012 r. do dnia 18 października 2013 r. korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym wszystkie towary i usługi nabywane w ww. okresie wykorzystywane były do czynności zwolnionych, a więc niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, od momentu zarejestrowania się Gminy jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, tj. od 18 października 2014 r., Gmina wykorzystywała nabywane towary i usługi do czynności zarówno opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje od wydatków mieszanych, będących przedmiotem wniosku. Organ podatkowy ocenił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Wobec powyższego, proporcję sprzedaży za 2013 r., o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna ustalić jako udział obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi Gminie nie przysługuje takie prawo za okres od dnia zarejestrowania jako podatnik VAT czynny do 31 grudnia 2013 r., czyli za okres, w którym Gmina występowała jako podatnik VAT czynny. W konsekwencji organ podatkowy ocenił, że stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia okresu, który należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy za 2013 r. (pytanie oznaczone nr 1) oceniane całościowo, jest prawidłowe. W ocenie organu podatkowego system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez, niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegąjących opodatkowaniu. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Organ podatkowy podkreślił, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy uznał, że stanowisko Gminy, zgodnie z którym wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji, zaś zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT, nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe. W opinii organu podatkowego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT, nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Zatem, Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W skardze na przedstawioną powyżej interpretację podatkową Gmina zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego, - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 10 maja 2012 r., Dz. U. poz.749) poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionego przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, - art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3, brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w tym samym stanie prawnym, w tym w interpretacji uprzednio już wydanej na rzecz skarżącej. Mając na uwadze powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej, stwierdzenie, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Oceniając stanowisko Gminy zaprezentowane w odniesieniu do pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko to jest prawidłowe w zakresie: -braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą VAT oraz -ustalenia okresu, który należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji sprzedaży (za 2013 r), o której mowa w art.90 ust.3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (tekst jedn. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.). Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych. Rozstrzygnięcie sporu wymaga zatem udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że podatnikowi, o którym mowa w art.15 u.p.t,u. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Powyższe wynika z art.86 ust.1 tej ustawy. Potwierdzenie tej zasady wynika także z orzecznictwa TSUE, co podnosi organ. Jednakże zważyć należy, że podmiotem, którego niniejsza sprawa dotyczy jest Gmina, która zgodnie z art.15 ust.6 u.p.t.u. nie jest podatnikiem w zakresie zadań, do realizacji których została powołana, nałożonych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z wykonywaniem czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem VAT, bądź podlegających opodatkowaniu tym podatkiem ale zwolnionych z podatku, jak też realizowaniem zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, w zakresie których nie jest podatnikiem podatku VAT Gmina ponosiła szereg wydatków, z tytułu których jej kontrahenci wystawiali na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. Z uwagi na fakt, że zarówno czynności cywilnoprawne jak i realizowane zadania własne Gminy, realizowane są przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów, trudna jest bezpośrednia alokacja ponoszonych wydatków. Stąd też przedstawiając stanowisko w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur rozliczających wydatki mieszane Gmina stwierdziła, że powinna traktować zdarzenia obejmujące zadania własne jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.3 tej ustawy. Gmina uznała także, że poza proporcją sprzedaży o jakiej mowa w art.90 ust.3 u.p.t.u., nie jest zobowiązana w odniesieniu do wydatków mieszanych do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego. Stanowisko to jest zasadne w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę. Przypomnieć tu należy, że art.90 ust.1 u.p.t.u. stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych wyżej kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art.90 ust.2). Proporcję powyższą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art.90 ust.3). Analizując treść art.90 u.p.t.u. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. I FPS 9/10, LEX nr 964538, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności objętych zakresem przedmiotowym u.p.t.u., ale zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 p.t.u.). Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym u.p.t.u. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy. W konsekwencji należy uznać za wywodami powyższej uchwały, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym u.p.t.u., czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Nieuzasadnione byłoby bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Konkludując w uchwale stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. W związku z powyższym nie można podzielić wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, że jeżeli nawet ustawodawca polski w u.p.t.u. nie określił metod i kryteriów rozróżnienia między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem u.p.t.u., to podatnik nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem u.p.t.u. Brak tu podstaw do przyjęcia, że to obowiązkiem podatnika jest wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Ocena powyższego stanowiska przez pryzmat orzecznictwa TSUE wymaga odwołania się do wyroku Trybunału z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogegensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen. W wyroku tym Trybunał podkreślił (zważywszy, że skarżący podmiot wykonuje trzy rodzaje działalności : a) niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu szóstej dyrektywy, b) działalność gospodarczą należącą do zakresu dyrektywy ale zwolnioną z podatku VAT, c) działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu), że przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody i kryteria – jakie państwa członkowskie są obowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością nie mającą charakteru gospodarczego. Trybunał wskazał, że zasady zawarte w art.17 ust.5 szóstej dyrektywy, (obecnie art.173 dyrektywy 112, którego implementację stanowi art.90 ust.1-3 u.p.t.u. dopisek Sądu) i art.19 szóstej dyrektywy wskazujący proporcję odliczenia (obecnie art.174 dyrektywy 112 – dopisek Sądu), dotyczą podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z opodatkowania, która nie rodzi takiego uprawnienia (tiret 26 i 33). W tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczenia obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności (pkt.2 wyroku Trybunału). Z powyższego należy wywieść, że to nie podatnika obciąża wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro ustawodawca nie przewidział w u.p.t.u. ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, to strona prawidłowo przyjęła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Uwzględniając zaprezentowaną przez Sąd - na mocy art.153 p.p.s.a. - ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku, organ wyda interpretację po dokonaniu prawidłowej wykładni art.90 ust.1-3 u.p.t.u. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art.200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. J.B.