I SA/Gd 342/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "A" Spółka Jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki Jawnej "A" W. K. z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 lipca 2014 r. określającą ww. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2008 r. zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i grudzień 2008 r. Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego: Po ponownym rozpatrzeniu sprawy (poprzednia decyzja z dnia 29 października 2013 r. została uchylona przez organ odwoławczy z uwagi na fakt doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego pełnomocnikowi Spółki a nie kontrolowanemu) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 lipca 2014 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2008 r. zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i grudzień 2008 r., w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez stronę w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 29 sierpnia 2013 r. W decyzji organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do zastosowania wobec dostaw towarów udokumentowanych 14 fakturami (wymienionymi na str. 14-15 decyzji) na łączną kwotę 3.448.927,50 zł stawki podatku VAT 0% właściwej dla eksportu towaru. W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor UKS wskazał, że skoro kontrolowana Spółka nie dysponowała kopią dokumentów SAD-3 (uzyskała je dopiero w maju 2011 roku), tym samym do czasu ich uzyskania i do czasu wystawienia postanowień przez Naczelnika Urzędu Celnego dla tych zgłoszeń celnych, w których występowała inna nazwa towaru będącego przedmiotem wywozu, niż nazwa towaru będącego przedmiotem dostawy - brak było przesłanek, aby dokonane w imieniu nabywcy, dostawy towarów poza granice Wspólnoty uznać za eksport pośredni i zastosować wobec przedmiotowych dostaw stawkę 0% właściwą dla eksportu towarów. W ocenie organu podatnik do czasu uzyskania kopii ww. dokumentów powinien powyższe dostawy wykazać jako sprzedaż krajową podlegającą opodatkowaniu wg stawki 22%, oraz ująć w ewidencjach sprzedaży VAT i w deklaracjach VAT-7 zgodnie z obowiązkiem podatkowym, wynikającym z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"). Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte przedmiotową decyzją, gdyż jak wynika z akt sprawy, podatnik zawiadomieniem z dnia 5 grudnia 2013 r. został poinformowany o zawieszeniu z dniem 25 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższa korespondencja została skutecznie doręczona stronie w dniu 6 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że na potwierdzenie, iż wymienione na spornych fakturach VAT towary były przedmiotem dostawy na rzecz kontrahenta – strona przedłożyła następujące dokumenty: - kopie faktur sprzedaży VAT wystawione dla "B" GmbH zawierające: datę wystawienia i sprzedaży, nazwę i adres sprzedawcy i nabywcy oraz ich numery VAT UE, nazwę sprzedawanego towaru, jego ilość, wagę, cenę jednostkową oraz wartość dostawy, numer rejestracyjny samochodu i przyczepy, numer kontenera i plomb oraz adres dostawy, - potwierdzenia odbioru zawierające: datę wystawienia faktury, adres i numery VAT UE sprzedawcy i nabywcy, nazwę towaru, numer kontenera i numery plomb oraz numery rejestracyjne środka transportu, a także pieczęć firmową Spółki, podpis i pieczęć przedstawiciela "B" GmbH potwierdzającego odbiór oraz miejsce przeznaczenia: "B" GmbH [...] K., Niemcy, - międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR wystawione przez Spółkę "A" w dwóch lub trzech egzemplarzach zawierające: datę wystawienia, nazwę, adres i numer VAT UE sprzedawcy i nabywcy, miejsce przeznaczenia: K.-Niemcy, rodzaj towaru, nazwę przewoźnika transportującego towar, numery rejestracyjne samochodu i naczepy, numer kontenera, podpis i pieczęć nadawcy, podpis i pieczęć oraz podpis przedstawiciela "B" GmbH w polu 24 "przesyłkę otrzymano", - specyfikacje towaru zawierające: datę wystawienia, numer faktury, nazwę towaru, ilość, podpis i pieczęć dostawcy oraz pieczęć i podpis przedstawiciela "B" GmbH w miejscu: potwierdzenie odbioru dostarczonego towaru, - potwierdzenia zakupu lub zamówienia towaru, - dowody WZ do każdej ze spornych faktur (z podpisem kierowcy w części oznaczonej jako: wymienione ilości odebrał), w których w polu nr 8 "Nazwa i adres odbiorcy" wskazano "B" (za wyjątkiem WZ nr [...], w którym widnieje słowo "eksport"), pole nr 14(13) "Przeznaczenie wg zamówienia" pozostawiono niewypełnione (za wyjątkiem WZ nr [...], w którym widnieje słowo "eksport"). Organ zwrócił uwagę, że na dowodzie WZ nr [...], do faktury nr [...] z dnia 28 października 2008 r. wystawionej dla "B" GmbH, dokumentującej faktyczną dostawę towarów do Niemiec w ramach WDT - w polu nr 8 wskazano "B", zaś w polu nr 13 wskazano Niemcy. Z przykładowych potwierdzeń zakupu towaru wynika, że towar dla "B" GmbH dostarczano na warunkach ex your works, co wg Międzynarodowych Reguł Handlu - INCOTERMS 2000, reguła Ex Works oznacza, że sprzedający udostępnia towar do dyspozycji kupującego we wskazanym punkcie wydania oraz nie jest zobowiązany do zapewnienia odprawy celnej eksportowej, jak również nie ponosi kosztów ani ryzyka załadunku towaru. Treść przytoczonej reguły jest zgodna z przetłumaczonymi przez Spółkę na język polski dokumentami o nazwie Einkaufsbestatigung (potwierdzenie zakupu towaru), który podatnik załączył do pisma z dnia 12 marca 2014 r. Na potwierdzeniach zakupu przy wierszu ex your works wpisano: warunki dostawy - odbiór z placu, zaś przy wierszu dotyczącym sposobu dostawy loose In 20 ft ctrs wpisano - luzem w kontenerze, natomiast przy wierszu zahlungstermin: termin płatności wpisano: szybki przelew po odbiorze materiału. Przeprowadzone wobec firm transportowych czynności sprawdzające wykazały, że kontenery ze złomem, z objętych sprawdzaniem dokumentów CMR, nie zostały przetransportowane do Niemiec, jak to wynikało z listów przewozowych CMR, lecz przewożone były do [...] w G., skąd na zlecenie działającej w imieniu firmy "B" GmbH, Agencji Celnej "C" Sp. z o.o., transportowano je do odbiorców w Chinach, Tajwanie i Korei, przy czym na dokumentach SAD Spółka "B" występowała jako nadawca. Procedura wywozu następowała w oparciu o faktury wystawione przez Spółkę "B", wywozu z magazynu Spółki "A" do portu w G. dokonywali przewoźnicy na zlecenie zatrudnionego przez Spółkę "B", spedytora tj. ww. "D" Sp. z o.o., którzy następnie wystawiali na tego spedytora faktury za usługi transportowe. Organ II instancji stwierdził, że z uwagi na to, iż w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym przy fakturach wystawionych dla "B" GmbH brak było dokumentów potwierdzających wywóz towaru przez nabywcę poza granice Wspólnoty, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r., wystąpił do Spółki "A" o przedstawienie kserokopii zgłoszeń celnych SAD lub wydruków potwierdzeń elektronicznych wywozu dokonanych przez nabywcę "B" GmbH z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, z których wynikać będzie tożsamość sprzedanego towaru przez nabywcę. Żądane kserokopie zgłoszeń celnych SAD-3 strona złożyła przy piśmie z dnia 23 maja 2011 r., w którym pełnomocnik oświadczył, iż tożsamość sprzedanego towaru potwierdzają numery kontenerów. Z uwagi na fakt, że w zgłoszeniach celnych SAD otrzymanych od strony o numerach [...] z dnia 20 lutego 2008 r., [...] z dnia 27 czerwca 2008 r., [...] z dnia 2 września 2008 r., [...] z dnia 3 października 2008 r. występowała inna nazwa towaru będącego przedmiotem wywozu niż nazwa towaru będącego przedmiotem dostawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego o przesłanie kserokopii dokumentów firmy "B" GmbH dotyczących ww. zgłoszeń celnych SAD w celu sprawdzenia i ustalenia przedmiotu wywozu. W wyniku sprawdzenia dokumentów otrzymanych z Urzędu Celnego przy piśmie z dnia 16 czerwca 2011 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że "E" S.C. działająca w imieniu nadawcy firmy "B" GmbH nieprawidłowo na ww. zgłoszeniach celnych SAD z dnia 20 lutego 2008 r., 27 czerwca 2008 r. i 3 października 2008 r. wpisała nazwę złomu i kod złomu będącego przedmiotem wywozu, ponieważ w polu 31 zgłoszenia celnego wpisała złom mosiężny zamiast złom miedzi, zaś w polu 33 wpisała kod towaru 74040091 zamiast kod towaru 74040099, który przypisany był dla złomu miedzi. Z załączonych do ww. zgłoszeń celnych faktur wystawionych przez "B" GmbH dla nabywcy w Chinach wynikało, że przedmiotem wywozu był złom miedzi, a nie złom mosiężny. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 19 sierpnia 2011 r. skierowanym do "E" S.C. w G. wystąpił z zapytaniem, czy "E" S.C. działająca w imieniu nadawcy firmy "B" podejmie czynności celem sprostowania popełnionych błędów. Wg faktury [...] wystawionej przez spółkę "B" GmbH dla "F" Co. Ltd. [...] Chiny przedmiotem wywozu był mix złomu mosiądzu żółtego w ilości 22.000 kg natomiast przedmiotem nabycia wg faktury [...] wystawionej w dniu 28 sierpnia 2008 roku dla "B" GmbH był złom miedzi. W dniu 10 października 2011 r. "E" S.C. przekazała między innymi postanowienia z dnia 30 września 2011 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie zmiany nieprawidłowych danych dotyczących towaru zgłoszonego do wywozu według ww. zgłoszeń celnych w części dot. pola 31 i 33. W dniu 1 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego na wniosek "B" GmbH wydał postanowienie, na podstawie którego zmieniono nazwę towaru do wywozu, kod towaru i jego wartość w zgłoszeniu celnym z dnia 2 września 2008 r. Zamiast złomu mosiężnego zgłoszono do wywozu złom miedziany i wartość zgłoszonego do wywozu towaru zmieniono z kwoty 99.000 USD na 171.600 USD. W wyniku korekty danych dotyczących towarów zgłoszonych według zgłoszeń celnych z dnia 20 lutego 2008 r., 27 czerwca 2008 r., 2 września 2008 r. i 3 października 2008 r. organ kontroli skarbowej stwierdził tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Organ odwoławczy kolejno przywołał treść przepisów art. 41 ust. 6, 7, 9 i 11 ustawy o VAT wyjaśniając, że dopiero po otrzymaniu kopii dokumentów SAD i postanowień wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w związku ze sprostowaniem kodu i nazwy towaru zgłoszonego do wywozu został spełniony warunek by dokonany przez "B" GmbH wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty stanowił eksport towarów o którym mowa w art. 2 pkt 8b ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu kontrolującego, że wspólnicy Spółki "A" byli świadomi, iż odbiór towarów nie nastąpi pod wskazanym na fakturze adresem dostawy tj. w K. w Niemczech. Spółce wiadomo było, że w obiegu na każdą dostawę funkcjonowały dwa, a czasami nawet trzy dokumenty przewozowe, w których występowały odmienne miejsca dostarczenia towarów tj. m.in.: - port w G., zgodnie ze zleceniem przewozowym "eksport" wystawionym przez "D" Sp. z o.o. pełniącym funkcje krajowego listu przewozowego, - K. w Niemczech - jako miejsce przeznaczenia wynikające z wystawionych przez stronę międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR. Również na fakturach wystawionych na rzecz "B" oraz na potwierdzeniach odbioru, jako miejsce przeznaczenia towaru (adres dostawy) Spółka wpisała K.-Niemcy, mimo tego, że wspólnicy Spółki "A" mieli wiedzę, jak wynika z zeznań Pana W. K. w dniu 3 czerwca 2014 r., że towar z portu w G. miał być transportowany drogą morską do Hamburga. Spółka wystawiała listy CMR na dostawy złomu w kontenerach pomimo tego, że transport złomu odbywał się na zlecenie nabywcy, zaś zlecenie na przetransportowanie kontenera z ładunkiem towaru do portu przewoźnicy otrzymywali z "D" Sp. z o.o. Listy CMR, które wystawiała strona na dostawy złomu w kontenerach były wystawiane dla przewoźników nieposiadających koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu samochodowego. Jak ustalił organ kontrolujący dostawy złomu przez ww. przewoźników nie miały charakteru incydentalnego. Ustalono, że w 2008 roku "D" Sp. z o.o. zleciła przetransportowanie kontenerów z ładunkiem złomu odpowiednio po sześć razy. Dodatkowo, organ II instancji wskazał, że Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - dostawę z dnia 28 października 2008 r. wg faktury nr [...] wystawionej dla "B" GmbH, która jak wynika z potwierdzenia odbioru i listu przewozowego CMR miała zostać dostarczona do K. w Niemczech. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego od Spółki "A" oraz dokumentów otrzymanych od firm transportujących złom w 2008 roku na rzecz "B" GmbH ustalono, że ww. dostawę złomu wg faktury [...] z dnia 28 października 2008 r. w rzeczywistości dostarczono do nabywcy finalnego w miejscowości C. we Włoszech. Ponieważ w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż z uwagi na fakt, że rzeczywiście nastąpiło przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, zaś zarówno dokonujący dostawy jak i nabywca byli zarejestrowani jako podatnicy podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (tzw. VAT UE) doszło, w przypadku transakcji udokumentowanej ww. fakturą do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ odwoławczy odnosząc się do okazanych przez stronę faktur sprzedaży VAT wystawionych dla "B" GmbH wskazał, że poza datą wystawienia i sprzedaży, nazwą i adresem sprzedawcy i nabywcy oraz ich numerami VAT UE, nazwą sprzedawanego towaru, jego ilością, wagą, ceną jednostkową oraz wartością dostawy, adresem dostawy, numerem rejestracyjnym samochodu i przyczepy, zawierają one dodatkowo - numer kontenera, numery plomb "B" i plomb firm transportujących towar (za wyjątkiem faktury nr [...] z dnia 28 października 2008 r., której dostawa została uznana za dostawę WDT). Ponadto, z zapisów zawartych na przedłożonych do sprawy dowodach WZ do każdej ze spornych faktur, w których: - w polu nr 8 "Nazwa i adres odbiorcy" wskazano "B" (za wyjątkiem WZ nr [...], w którym widnieje słowo "eksport"), - pole nr 14(13) "Przeznaczenie wg zamówienia" pozostawiono niewypełnione (za wyjątkiem WZ nr [...], w którym widnieje słowo "eksport"), - na dowodzie WZ nr [...], do faktury nr [...] z dnia 28 października 2008 r. dokumentującej faktyczną dostawę towarów do Niemiec w ramach WDT - w polu nr 8 wskazano "B", zaś w polu nr 13 wskazano Niemcy, wynika, że wspólnicy Spółki wiedzieli, że miejsce faktycznej dostawy towarów na rzecz "B" GmbH może być inne (także poza obszar Unii Europejskiej) niż wskazane na wystawionych fakturach i podpisywanych przez stronę międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR. Pomimo tego, podatnik nie podjął działań zmierzających do zweryfikowania ostatecznego miejsca dostawy. Końcowo Dyrektor odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając ja za bezzasadne oraz wskazując, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej zgromadził materiał dowodowy z którego wynika, że za wyjątkiem dostawy wg faktury [...] z dnia 28 października 2008 r., wszystkie pozostałe dostawy towarów wg faktur wystawionych dla "B" GmbH nie były dostawami wewnątrzwspólnotowymi, ponieważ nie nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa unijnego. O tym, że nastąpił wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty organ kontroli skarbowej stwierdził po przedłożeniu przez Spółkę w dniu 25 maja 2011 roku kopii dokumentów SAD-3. Na podstawie tych dokumentów ustalono, że w przypadku czterech dostaw z 2008 roku nazwa towaru w przedłożonych dokumentach SAD-3 była inna od nazwy towaru podanej w kopiach faktur VAT wystawionych przez Spółkę dla "B" GmbH, tym samym przedłożone kopie dokumentów SAD-3 nie potwierdzały tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Dopiero po otrzymaniu postanowień wystawionych przez Naczelnika Urzędu Celnego dnia 30 września 2011 r. i w dniu 1 marca 2012 r. w związku z korektą danych dotyczących nazwy i kodu towaru zgłoszonego według zgłoszenia celnego SAD wymienionego w postanowieniu można było jednoznacznie stwierdzić, że była tożsamość towarów dostarczonych i wywiezionych. Z powyższego bezspornie wynika, że w celu uznania dostaw dokonanych na rzecz Spółki "B" GmbH, za opodatkowany stawką 0% eksport towarów koniecznym było przeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania, bez którego Spółka nie dysponowała dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi tożsamość wywiezionych towarów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie stawki 0% podatku VAT pomimo bezspornego ustalenia, że towary zostały wyeksportowane, - wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez nierespektowanie i manipulowanie instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób taki, że faktycznie terminy przedawnienia pozostają pozorne, - art. 7 Konstytucji RP poprzez podejmowanie działań sprzecznych z prawem i mających na celu "obejście" przepisów prawnych w celu umożliwienia organowi wydłużenia terminów przewidzianych w art. 70 § 1 O.p., a tym samym odmowy umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia; 2) prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niezastosowanie i konsekwentnie naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo, że upływ terminu przedawnienia sprawił, iż jest ono bezprzedmiotowe, a tym samym nieumorzenia postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia, - art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że doszło do zaniedbania skarżącej w zakresie niepodjęcia żadnych działań, by upewnić się, że towar objęty spornymi fakturami został rzeczywiście wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do kontrahenta w Niemczech; ponadto przyjęcia tezy, że działanie skarżącej pozwala założyć, że mogła zdawać sobie sprawę z tego, że odbiór towaru nie nastąpi w miejscu wskazanym przez kontrahenta, - art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. poprzez łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, - art. 120 O.p. poprzez przeniesienie odpowiedzialności na skarżącą za skutku zdarzeń, na które nie miała ona wpływu, a które powstały w wyniku działania osób trzecich, poza wiedzą podatnika i jego dopuszczalnej prawem możliwości reakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy odnieść się, do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług co do zasady przedawniałoby się za okresy do stycznia do października 2008 r. z dniem 31 grudnia 2013 r., a za listopad (zwrot pośredni w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc materializował się w grudniu 2008 r.) i grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których termin przedawnienia ulega zawieszeniu i biegnie nadal po zaistnieniu określonych przez ustawę zdarzeń. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.). Jak wskazuje brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie postępowania wywołuje wszczęcie postępowanie w sprawie, a więc nie wobec konkretnej osoby. Skutek w postaci zawieszenia postępowania wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie powoduje, iż potencjalny podejrzany nie posiada wiedzy co do jego wszczęcia. Stan taki wywiera wpływ na jego sytuację prawną na skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, bez jego wiedzy. Wobec naruszenia w tym stanie rzeczy zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ww. ustawy. Trybunał Konstytucyjny wskazał w wyroku, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie posiada wiedzy, co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam). W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Zatem, ostatecznie najpóźniej z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poformowany o tym, że przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło, bowiem jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania. Tym samym, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., zdaniem Trybunału narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po jej zmianie. Trybunał podkreślił, że przy interpretacji zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy. W rozpatrywanej sprawie należy zauważyć, że pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. (skutecznie doręczonym 6 grudnia 2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą, że z dniem 25 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Trafnie również zauważył w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, że dowodzenie przez skarżącą, iż w treści ww. zawiadomienia organ winien wskazać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy też wykroczenia – nie znajduje oparcia w Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma przepisu, który zobowiązywałby organy podatkowe do podawania kwalifikacji prawnej danego przestępstwa bądź wykroczenia. Przy czym podkreślenia wymaga, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11). Zatem zarzuty jakoby tylko przedstawienie zarzutów mogło skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia, uznać należy za nieuzasadnione. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, z uwagi na skuteczne zawieszenie jego biegu, a co za tym idzie, możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy i nie zachodziła konieczność umarzania postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Przechodząc do meritum wskazania wymaga, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi odmowa Spółce prawa do wykazania w deklaracjach korygujących VAT-7 złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku jako eksport towarów ze stawką podatku VAT 0% dostaw towarów na rzecz "B" GmbH. Wstępnie trzeba zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące opodatkowania transakcji eksportowych stanowią implementację odpowiednich unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Z przepisów art. 146 ust. 1 pkt a) oraz pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty (eksport bezpośredni) oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa (eksport pośredni). Z przepisu art. 169 pkt b) Dyrektywy wynika natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wymienionych powyżej transakcji zwolnionych. Z kolei jak to przewiduje art. 131 Dyrektywy, określenie warunków stosowania zwolnienia z tytułu eksportu pozostawione zostało autonomii proceduralnej państw członkowskich, a przy tym warunki te mają realizować cele zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu (...)." W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie natomiast z przepisem art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Stosownie do art. 41 ust. 7 ww. ustawy, jeśli powyższy warunek nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Jednakże, w myśl art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Z kolei przepis art. 41 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż powyższy upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie eksportu stawką podatku 0% (zwolnienie podatkowe z prawem odliczenia podatku naliczonego według Dyrektywy) uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika odpowiedniej dokumentacji, która ma zasadniczo potwierdzić, że faktycznie doszło do wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Przyjęty w ustawie podatkowej mechanizm zakłada, że podatnik stosuje stawkę podatku 0%, gdy przed terminem złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli zaś tego dokumentu nie otrzymał, to nie wykazuje dostawy w ewidencji za dany okres, lecz za okres następny i stosuje stawkę 0%, jeżeli przed terminem do złożenia deklaracji (za ten następujący okres) otrzymał ów dokument. W sytuacji, gdy i do tego kolejnego terminu podatnik nie otrzymał potrzebnego dokumentu, jest obowiązany zastosować do przedmiotowej dostawy stawkę podatku właściwą dla sprzedaży krajowej. Opisany mechanizm pozwala stwierdzić, że niejako bezpośrednie (wprost) opodatkowanie dostawy eksportowej stawką podatku 0% jest ograniczone w czasie i dotyczy tego okresu, w którym dokonano dostawy, względnie okresu po nim następującego – w obydwóch przypadkach w razie spełnienia warunku uzyskania wymaganej dokumentacji do czasu upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej (kolejno – za pierwszy bądź za drugi okres). Gdy podatnik otrzyma wymagany dokument poza tymi okresami, uprawniony jest do korekty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym go uzyskał. Upoważnienie to pozostaje w oczywistym związku z koniecznością opodatkowania stawką właściwą dla sprzedaży w kraju dostawy eksportowej w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu dostawy, a to wobec braku w odpowiednim czasie dokumentu potwierdzającego wywóz. Z omówionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że upoważnienie do korekty, o którym mowa w art. 41 ust. 9 ustawy, jakkolwiek dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, jest ściśle związane z opodatkowaniem według stawki krajowej tej dostawy ze względu na brak w odpowiednim czasie tego dokumentu. Uprawnienie korekty nie ma charakteru samodzielnego, oderwanego od wcześniejszego rozliczenia tej dostawy i jest uwarunkowane faktycznym opodatkowaniem sprzedaży eksportowej według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Trzeba tu wyraźnie podkreślić, że uwarunkowaniem korekty nie jest sam tylko obowiązek opodatkowania według stawki krajowej, lecz rzeczywiste opodatkowanie zgodnie z tym obowiązkiem. Według art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty są co do zasady - dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego. Urzędowym dokumentem potwierdzającym, wywóz towarów poza obszar celny Unii europejskiej w ramach zwykłej procedury w celu objęcia ich procedurą celną w 2008 roku, była karta 3 jednolitego dokumentu administracyjnego SAD. Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w eksporcie pośrednim towarów jest posiadanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (czyli do 25-tego dnia kolejnego miesiąca), w którym dokonał dostawy towarów - kopii dokumentu celnego potwierdzającego wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty o określonej tożsamości. Posiadanie przez podatnika wymaganego wskazanymi przepisami dokumentu pozwala, co do zasady na stwierdzenie nie tylko jaki towar był przedmiotem eksportu, ale także że towar ten został wywieziony z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Tak więc w świetle ww. przepisów to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony do nabywcy poza obszar Unii Europejskiej. Jeżeli podatnik do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonał eksportu towarów nie dysponuje właściwym dokumentem celnym potwierdzającym wywóz towaru, to dostawy tej nie wykazuje w deklaracji i ewidencji za dany okres rozliczeniowy. Ale jeśli przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT za kolejny miesiąc podatnik: - otrzyma właściwy dokument celny - wówczas powinien wykazać w deklaracji składanej za ten następny okres rozliczeniowy sprzedaż ze stawką 0%, - nie otrzyma właściwego dokumentu celnego - wówczas powinien wykazać w deklaracji składanej za ten następny okres rozliczeniowy sprzedaż ze stawką krajową, tj. 22%. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym przy fakturach wystawionych dla "B" GmbH brak było dokumentów potwierdzających wywóz towaru przez nabywcę poza granice Wspólnoty. W związku z powyższym organ I instancji wystąpił do skarżącej o przedstawienie kserokopii zgłoszeń celnych SAD lub wydruków potwierdzeń elektronicznych wywozu dokonanych przez nabywcę "B" GmbH z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, z których wynikać będzie tożsamość sprzedanego towaru przez nabywcę. Żądane kserokopie zgłoszeń celnych SAD-3 strona złożyła przy piśmie z dnia 23 maja 2011 r., w którym pełnomocnik oświadczył, iż tożsamość sprzedanego towaru potwierdzają numery kontenerów. Z uwagi na fakt, że w zgłoszeniach celnych SAD otrzymanych od strony występowała inna nazwa towaru będącego przedmiotem wywozu niż nazwa towaru będącego przedmiotem dostawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął czynności w celu sprawdzenia i ustalenia przedmiotu wywozu, w wyniku których ustalono, że "E" S.C. działająca w imieniu nadawcy firmy "B" GmbH nieprawidłowo na ww. zgłoszeniach celnych SAD wpisała nazwę złomu i kod złomu będącego przedmiotem wywozu, ponieważ w polu 31 zgłoszenia celnego wpisała złom mosiężny zamiast złom miedzi, zaś w polu 33 wpisała kod towaru 74040091 zamiast kod towaru 74040099, który przypisany był dla złomu miedzi. Z załączonych do ww. zgłoszeń celnych faktur wystawionych przez "B" GmbH dla nabywcy w Chinach wynikało, że przedmiotem wywozu był złom miedzi, a nie złom mosiężny. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 19 sierpnia 2011 r. skierowanym do "E" S.C. w G. wystąpił z zapytaniem, czy "E" S.C. działająca w imieniu nadawcy firmy "B" podejmie czynności celem sprostowania popełnionych błędów. W dniu 10 października 2011 r. "E" S.C. przekazała między innymi postanowienia z dnia 30 września 2011 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie zmiany nieprawidłowych danych dotyczących towaru zgłoszonego do wywozu według ww. zgłoszeń celnych w części dot. pola 31 i 33. W dniu 1 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego na wniosek "B" GmbH wydał postanowienie, na podstawie którego zmieniono nazwę towaru do wywozu, kod towaru i jego wartość w zgłoszeniu celnym z dnia 2 września 2008 r. Zamiast złomu mosiężnego zgłoszono do wywozu złom miedziany i wartość zgłoszonego do wywozu towaru zmieniono z kwoty 99.000 USD na 171.600 USD. W wyniku korekty danych dotyczących towarów zgłoszonych według zgłoszeń celnych o z dnia 20 lutego 2008 r., 27 czerwca 2008 r., 2 września 2008 r. i 3 października 2008 r. organ kontroli skarbowej stwierdził tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Z powyższego bezspornie wynika, iż w celu uznania dostaw dokonanych na rzecz Spółki "B" GmbH, za opodatkowany stawką 0% eksport towarów koniecznym było przeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania, bez którego Spółka nie dysponowała dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi tożsamość wywiezionych towarów. Natomiast w tak ustalonym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że dopiero po otrzymaniu kopii dokumentów SAD i postanowień wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w związku ze sprostowaniem kodu i nazwy towaru zgłoszonego do wywozu został spełniony warunek by dokonany przez "B" GmbH wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty stanowił eksport towarów o którym mowa w art. 2 pkt 8b ustawy o VAT. Spółka zatem nie była uprawniona do rozliczenia przedmiotowego eksportu w deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 roku, gdyż prawidłowe dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty otrzymano dopiero w 2012 r. Tym samym za niezasadne uznano podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 42 ust. 4 i ust. 11 w zw. art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Przyjęcie tezy prezentowanej przez skarżącą, że ustalenie na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów (a zatem po miesiącu złożenia deklaracji i miesiącu następnym), iż eksport faktycznie miał miejsce, obliguje organ do zastosowania zerowej stawki VAT, wypaczałoby jakikolwiek sens cyt. wyżej przepisu art. 41 ust. 11, gdyż podatnicy wymaganą dokumentację gromadziliby dopiero w przypadku ewentualnego wszczęcia kontroli i postępowania podatkowego lub przerzucali ten obowiązek na organy podatkowe. Wskazania marginalnie wymaga, że z uwagi na brak ww. dokumentów kwestia istnienia lub nie dobrej wiary skarżącej wydaje się irrelewanta. Kwestia ta rozpatrywana może być w przypadku, gdy wywóz towarów jest udokumentowany, natomiast faktycznie niedokonany. W takim przypadku nie wystarczy, więc samo posiadanie dokumentów wymienionych w ww. przepisach, jeżeli rzeczywiście nie dokonano wywozu towaru (objętego dostawą), z terytorium kraju, jeżeli dostawca nie przedsięwziął wszystkich środków, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04, wskazał bowiem, że okoliczność, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki jakie pozostawały w jego mocy oraz, że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Tym samym, w świetle orzecznictwa ETS, dostawca może uniknąć opodatkowania dostawy stawką podstawową, gdy wykaże, że działał w dobrej wierze. Jednak powołanie się na tą zasadę jest możliwe tylko wtedy, gdy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Abstrahując od bezspornego w sprawie braku dokumentów wywozowych (w okresie rozliczenia deklaracji lub miesiącu kolejnym), również materiał zgromadzony w omawianej sprawie nie pozwala na uznanie, że w sprawie wystąpiły czynniki istotne wykluczające możliwość zobowiązania skarżącej do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Wspólnicy Spółki byli bowiem świadomi, że odbiór towarów nie nastąpi pod wskazanym na fakturze adresem dostawy tj. w K. w Niemczech. Spółce wiadomo było, że w obiegu na każdą dostawę funkcjonowały dwa, a czasami nawet trzy dokumenty przewozowe, w których występowały odmienne miejsca dostarczenia towarów: - port w G., zgodnie ze zleceniem przewozowym "eksport" wystawionym przez "D" Sp. z o.o. pełniącym funkcje krajowego listu przewozowego, - K. w Niemczech - jako miejsce przeznaczenia wynikające z wystawionych przez stronę międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR. Również na fakturach wystawionych na rzecz "B" oraz na potwierdzeniach odbioru, jako miejsce przeznaczenia towaru (adres dostawy) Spółka wpisała K.-Niemcy, mimo tego, że wspólnicy Spółki mieli wiedzę, jak wynika z zeznań Pana W. K. w dniu 3 czerwca 2014 r., że towar z portu w G. miał być transportowany drogą morską do H. Ponadto Spółka wystawiały listy CMR na dostawy złomu w kontenerach pomimo tego, że transport złomu odbywał się na zlecenie nabywcy, zaś zlecenie na przetransportowanie kontenera z ładunkiem towaru do portu przewoźnicy otrzymywali z "D" Sp. z o. o. A także wykazała jako WDT dostawy z dnia 28 października 2008 r. wg faktury nr [...] wystawionej dla "B" GmbH, która jak wynika z potwierdzenia odbioru i listu przewozowego CMR miała zostać dostarczona do K. w Niemczech, natomiast ustalono, że ww. dostawę złomu w rzeczywistości dostarczono do nabywcy finalnego w miejscowości C. we Włoszech. Takie działanie pozwala założyć, że skarżąca mogła zdawać sobie sprawę z tego, że odbiór towaru nie nastąpi w miejscu przewidzianym do wydania towaru. Pomimo tego skarżąca nie podjęła żadnych działań, by upewnić się towar objęty spornymi fakturami VAT został rzeczywiście wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju tj. do Niemczech (K.) – lub jak ustalono na późniejszym etapie – poza terytorium Wspólnoty. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wskazuje, że co najmniej godziła się ona na udział w oszustwie, a więc nie można uznać jej za dostawcę działającego w dobrej wierze. Wbrew zarzutom skargi w badanej sprawie przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego a argumentacja podniesiona przez stronę nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie doszukał się również jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Reasumując przedmiotowe rozważania w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie dała Sądowi podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś ich wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.