III SA/Wa 3145/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2014 r. nr IPPP1/443-365/14-4/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Przedsiębiorstwo" w dniu 31 marca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczeń dodatkowych wykonywanych w ramach usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa - zgodnie z § 7 umowy Spółki - jest świadczenie usług w zakresie inżynierii sanitarnej na rzecz osób fizycznych i prawnych, a podstawowymi usługami są: usługi związane z produkcją, uzdatnianiem i przesyłaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odbiorem i oczyszczaniem ścieków komunalnych i przemysłowych. Ponadto, Przedsiębiorstwo świadczy także usługi odprowadzania wody deszczowej do kanalizacji deszczowej na rzecz Gminy W. W ramach swojej działalności, Przedsiębiorstwo wykonuje również następujące usługi dodatkowe: 1) wydaje warunki techniczne na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne; 2) uzgadnia projekty budowlane przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych; 3) buduje sieci wodociągowe i kanalizacyjne; 4) dokonuje technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm (osób prawnych) i gospodarstw domowych: 5) montuje i wymienia wodomierze u podmiotów gospodarczych i w gospodarstwach domowych; 6) udrażnia i oczyszcza kanalizację sanitarną będącą własnością osób prawnych i fizycznych; 7) usuwa awarie sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej; 8) konserwuje i oczyszcza kanalizację deszczową; 9) monitoruje stan sieci kanalizacyjnej; 10) wykonuje analizy biologiczno-chemiczne wody i ścieków; 11) wynajmuje i świadczy usługi z użyciem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla osób prawnych i fizycznych, a w ramach tej usługi udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu oczyszczenia kanalizacji u konkretnego klienta. Dla świadczeń podstawowych usług Przedsiębiorstwo stosuje stawkę 8% stawkę VAT - zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", w zw. z poz. 140-142 załącznika nr 3 do tej ustawy. Dla wymienionych wyżej świadczeń dodatkowych Przedsiębiorstwo stosuje obecnie stawkę 23% VAT. jednak powzięło w tym względzie wątpliwość, czy świadczenia te zasadnie podlegać powinny tej stawce. W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała klasyfikację statystyczną PKWiU 2008 dla usług dodatkowych świadczonych przez Spółkę według opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku: 1) wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej - 36.00.20.0 i kanalizacyjnej - 37.00.11.0 oraz na przyłącza wodociągowe - 36.00.20.0 i kanalizacyjne - 37.00.11.0; 2) uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych - 36.00.20.0 i kanalizacyjnych - 37.00.11.0; 3) budowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych-42.21.23.0; 4) dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych - 36.00.20.0 i kanalizacyjnych - 37.00.11.0 dla firm i gospodarstw domowych; 5) montaż i wymiana wodomierzy w podmiotach gospodarczych i w gospodarstwach domowych-43.22.11.0; 6) udrażnianie i oczyszczanie kanalizacji sanitarnej będącej własnością osób prawnych i fizycznych-37.00.11.0; 7) usuwanie awarii sieci wodociągowej - 36.00.20.0, kanalizacyjnej i deszczowej -37.00.11.0; 8) konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej - 37.00.11.0; 9) monitoring stanu sieci kanalizacyjnej - 37.00.11.0; 10) wykonywanie analiz biologiczno-chemicznych wody i ścieków - 71.20.11,0; 11) wynajem i świadczenie usług z użyciem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla osób prawnych i fizycznych, udostępnianie specjalistycznego pojazdu wraz z jego obsługą - 37.00.11.0. W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Strona zapytała: Czy świadczenia usług dodatkowych wymienionych we wniosku, a świadczonych stale przez Spółkę różnym podmiotom, winny podlegać 23% stawce VAT, czy też stawce takiej samej jak dla działalności podstawowej tj. stawce 8% VAT? Zdaniem Spółki, stawką właściwą dla wykonywania dodatkowych świadczeń przez Spółkę (usług lub dostaw towarów), które są immanentnie związane ze statutowymi świadczeniami podstawowymi realizowanymi przez Spółkę tj. z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, winna być stawka obniżona, wynosząca obecnie 8% VAT. Jeśli świadczenie dostawy lub usługodawcy obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania usługodawcy lub dostawcy (przykładowo: wydanie warunków technicznych przyłącza, wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej, wykonanie analiz laboratoryjnych), to mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym lub kompleksowym, a świadczenia kompleksowe są opodatkowane na szczególnych zasadach, wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2014 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku. Organ wskazał, że świadczeniem głównym realizowanym przez Spółkę jest usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków. W ocenie organu, świadczenia dodatkowe, polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm i gospodarstw domowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej oraz monitoring stanu sieci kanalizacyjnej, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 oraz 37.00.11.0 - są usługami ściśle związanymi z zasadniczą usługą dostawy wody lub odprowadzania ścieków i mają względem niej charakter poboczny. Powyższe czynności służą zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne. Zatem, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym. W konsekwencji ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. w przedmiotowej sprawie - stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy. Wykonywanych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych i prawnych usług: udrażniania i oczyszczania kanalizacji sanitarnej będącej własnością osób fizycznych i prawnych (PKWiU 37.00.11.0) oraz wynajmu i świadczenia usług z użyciem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji, w tym udostępniania specjalistycznego pojazdu wraz z jego obsługą (PKWiU 37.00.11.0) nie można uznać za usługi dodatkowe, wchodzące w skład usługi kompleksowej w zakresie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Czynności te świadczone są zwykle na podstawie indywidualnych umów zawartych z podmiotami dla których są świadczone, stanowią samoistne czynności, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi głównej. Świadczenie ww. usług, sklasyfikowanych zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy. Pozostałe wymienione we wniosku czynności, mianowicie: budowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (PKWiU 42.21.23.0), montaż i wymiana wodomierzy w podmiotach gospodarczych i w gospodarstwach domowych (PKWiU 43.22.11.0), to czynności, które mają charakter prac budowlanych i montażowych i mimo, że ich wykonanie będzie służyło świadczeniu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, nie można uznać, że stanowią one element jednolitego świadczenia kompleksowego. Podobnie jest w przypadku usług polegających na wykonywaniu analiz wody i ścieków (PKWiU 71.20.11.0) związanych z usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków. Do świadczonych przez Spółkę usług: budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (PKWiU 42.21.23.0), montażu i wymiany wodomierzy w podmiotach gospodarczych i w gospodarstwach domowych (PKWiU 43.22.11.0) oraz wykonywania analiz wody i ścieków (PKWiU 71.20.11.0) nie znajdzie zastosowania preferencyjna stawka podatku od towarów i usług. W konsekwencji, ww. czynności opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku VAT. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: - przepisów art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że czynności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wykonywane przez Przedsiębiorstwo nie stanowią świadczenia kompleksowego i w konsekwencji tego - nie mogą podlegać opodatkowaniu według jednej (niższej tj. 8% stawki) VAT; - przepisów art. 10 Traktatu ustanawiającemu Wspólnotę Europejską zwaną dalej "TWE" i art. 3a ust. 3 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegającej na pominięciu przy orzekaniu definicji "dostawa wody" zdefiniowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej TSUE lub Trybunałem; - przepisów art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej "O.p.", w zakresie rozbieżności pomiędzy treścią oceny stanowiska wnioskodawcy ("jest nieprawidłowe"), a częścią uzasadnienia prawnego zawartego w uzasadnieniu prawnym interpretacji, sugerującego prawidłowość tego stanowiska do opodatkowania niższym jednolitym podatkiem VAT niektórych usług wskazanych we wniosku; - naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie przez Ministra Finansów interpretacji odmiennej od dotychczas wydawanych przez ten organ, w analogicznych stanach faktycznych. Skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. C-442/05 w sprawie Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. W pkt 1 sentencji tego wyroku Trybunał uznał, że artykuł 4 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i załącznik D pkt 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność indywidualnego podłączenia, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody, o której mowa w tym załączniku, ponieważ, po pierwsze, celem art. 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy jest zapewnienie, by nie zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, z uwagi na to, że ich wykonawca jest podmiotem publicznym, rodzaje działalności gospodarczej o istotnym znaczeniu wymienione w załączniku D, wśród których znajduje się dostawa wody, oraz po drugie, dostawa wody charakteryzuje się udostępnianiem wody ludności i indywidualne podłączenie jest niezbędne do tego udostępniania wody. W konsekwencji podmiot prawa publicznego działający jako władza publiczna jest podatnikiem w zakresie tej czynności. W pkt 2 niniejszego orzeczenia Trybunał stwierdził natomiast, że artykuł 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i załącznik H kategoria 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność podłączenia indywidualnego, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody. O ile bowiem szósta dyrektywa nie zawiera definicji dostawy wody, to z jej przepisów nie wynika również, że pojęcie to powinno być przedmiotem odmiennej wykładni w zależności od załącznika, w którym jest wymienione. Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy. Ponadto państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej do określonych i swoistych aspektów dostawy wody, takich jak czynność indywidualnego podłączenia, pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system podatku od wartości dodanej. W cytowanym wyżej wyroku Trybunał stwierdzając, iż szósta dyrektywa nie zawiera definicji dostawy wody, przesądził między innymi o tym, że do zakresu tego pojęcia należy czynność podłączenia indywidualnego, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody. TSUE zauważył bowiem, że dostawa wody charakteryzuje się udostępnianiem wody ludności i indywidualne podłączenie jest niezbędne do tego udostępniania wody. Tym samym Trybunał wskazał, iż dla uznania danej czynności za dostawę wody istotne jest aby czynność ta była niezbędna dla udostępnienia wody ludności. Przy czym TSUE uznał, iż możliwe jest stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do określonych i swoistych aspektów dostawy wody pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w glosie do cytowanego wyroku TSUE autorstwa Agnieszki Wesołowskiej (LEX/El 2010), iż "...zgodnie z załącznikiem nr 3 do polskiej ustawy o VAT stawkę podatku VAT w wysokości 7% stosuje się do usług w zakresie rozprowadzania wody, sklasyfikowanych według grupowania Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług 40.00.2. Oznacza to, że na gruncie prawa krajowego zastosowanie stawki obniżonej uzależnione jest od tego, czy dane świadczenie usług mieści się w zakresie grupowania 40.00.2 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług. Ocena, czy świadczenie danego podmiotu spełnia te kryteria, nie jest obecnie dokonywana przez organy podatkowe, lecz przez Główny Urząd Statystyczny, poprzez wydanie opinii klasyfikacyjnej. Organy podatkowe obecnie dokonują oceny możliwości zastosowania stawki obniżonej oraz zakwalifikowania danego świadczenia jako dostawy praktycznie tylko w oparciu o opinie klasyfikacyjne. Omawiany wyrok Trybunału powoduje, że polskie organy podatkowe, odnoszące się do problemu oceny świadczeń polegających na dostarczeniu wody, powinny spojrzeć szerzej na to sformułowanie, szczególnie biorąc pod uwagę zasady prowspólnotowej wykładni prawa, o której również wspomniał ETS w przedmiotowym orzeczeniu. W kontekście tego orzeczenia dotychczasowa polityka organów podatkowych, które opierały się tylko i wyłącznie na opinii organów statystycznych wydaje się nie być do końca prawidłowa i może zostać podważona przez podatników świadczących usługi, które mogą być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT na podstawie Załącznika nr 3 do ustawy o VAT (w konsekwencji nie dotyczy to tylko podmiotów dostarczających wodę)". Odnosząc powyższe rozważania dla potrzeb niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż czynności polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm i gospodarstw domowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej oraz monitoring stanu sieci kanalizacyjnej są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wbrew stanowisku Ministra Finansów podobnie należy potraktować o wykonywane przez Skarżącą usługi budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, montażu i wymiany wodomierzy w podmiotach gospodarczych i w gospodarstwach domowych oraz analizy chemicznej wody i ścieków. Niemożliwe jest bowiem świadczenie wymienionych usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT bez uprzedniego dokonania czynności, o których wyżej mowa. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia tych usług, w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 ze zm.) – (montaż wodomierzy i analiza wody i ścieków). Natomiast czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia. Minister Finansów wydając ponownie interpretację indywidualną prawa podatkowego w niniejszej sprawie winien uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.