I SA/Wr 800/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Olejnik, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2015 roku sprawy ze skargi A spółka z o.o. [...] S.K.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 200,00 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. P. S.K.A. z/s w O. (dalej: strona, spółka, skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka zamierza oddelegować swoich pracowników do pracy na terytorium Belgii. Strona podała, że w chwili oddelegowania przewidywany okres przebywania każdego z pracowników może wynosić: – mniej niż 183 dni w danym roku podatkowym, - więcej niż 183 dni w danym roku podatkowym. Spółka nie wyklucza, że może wystąpić przypadek, że z przyczyn losowych pierwotnie planowany pobyt pracownika na okres przekraczający 183 dni może ulec skróceniu, przez co w efekcie nie będzie przekraczał tego okresu. W przypadku pracowników oddelegowanych do pracy w Belgii na przewidywany okres nieprzekraczający 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym: – wynagrodzenia, o których mowa we wniosku, są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie (Belgii), – wynagrodzenia, o których mowa we wniosku, nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie (Belgii). W związku z powyższym, spółka zwróciła się z zapytaniem: "Czy spółka postąpi prawidłowo nie naliczając zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jeżeli (i) pobyt pracownika na terytorium Belgii z przyczyn losowych nie przekroczy 183 dni, (ii) spółka w tym czasie naliczała i pobierała zaliczki od wypłacanych wynagrodzeń według belgijskich przepisów podatkowych, oraz (iii) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe wystąpiło, Spółka naliczy i pobierze zaliczki od wypłacanych wynagrodzeń opodatkowanych za ten okres na terytorium Belgii?" Zdaniem spółki, nie powinna ona naliczać odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jeżeli: 1) pobyt pracownika na terytorium Belgii z przyczyn losowych nie przekroczy 183 dni, 2) spółka w tym czasie naliczała i pobierała zaliczki od wypłacanych wynagrodzeń według belgijskich przepisów podatkowych, oraz 3) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe wystąpiło, spółka naliczy i pobierze zaliczki od wypłacanych wynagrodzeń opodatkowanych za ten okres na terytorium Belgii. Przedstawiając swoje stanowisko strona wskazała, że w przypadku, gdy z góry zakłada się, że okres pobytu pracownika na terytorium Belgii przekroczy 183 dni, wówczas od pierwszego dnia jego pobytu na terytorium Belgii spółka będzie obowiązana naliczać i pobierać zaliczki od wypłacanego mu wynagrodzenia według belgijskich przepisów podatkowych. Fakt skrócenia z przyczyn losowych pobytu pracownika do okresu ostatecznie nieprzekraczającego 183 dni spowoduje - zdaniem strony - że wypłacane wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Natomiast obowiązek naliczenia i poboru zaliczek przez spółkę od wypłacanych wynagrodzeń za miesiące, w których zaliczki naliczone i pobrane zostały według belgijskich przepisów podatkowych, powstanie 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiło dane zdarzenie losowe skutkujące skróceniem czasu pobytu pracownika w Belgii poniżej 183 dni. Dopełnienie tego obowiązku przez spółkę w ww. terminie oznaczać będzie, że nie powstanie zaległość podatkowa, od której obliczane są odsetki za zwłokę (tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie). W opinii strony, brak zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek pociąga za sobą bezskuteczność roszczenia o odsetki z tego tytułu. Jednocześnie strona wskazała, że zapłacony za granicą podatek stanowić będzie dla pracownika nadpłatę, o którą będzie mógł wnioskować według właściwych belgijskich przepisów podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] ([...]) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Poznaniu z 25 października 2012 r. (I SA/Po 698/12). Minister Finansów, w którego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Na wstępie swojej interpretacji organ powołał treść art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Organ wskazał, że art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 31 u.p.d.o.f. W myśl powołanego przepisu zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. Jak wyjaśnił organ, opodatkowanie dochodów ze stosunku pracy wykonywanej za granicą jest natomiast uregulowane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. W opisywanym przypadku zastosowanie znajdzie więc zastosowanie art. 15 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139, dalej: Konwencja). Analizując treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 Konwencji organ podatkowy stwierdził, że przychody ze stosunku pracy świadczonej przez polskiego rezydenta na terytorium Belgii, co do zasady będą opodatkowane w Belgii, w Polsce zaś rozliczane będą zgodnie z art. 23 ww. konwencji. W przypadku jednak gdy jednocześnie spełnione zostaną warunki, określone w art. 15 ust. 2 Konwencji, dochody ze stosunku pracy osiągnięte przez polskiego rezydenta na terytorium Belgii podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. W ocenie organu interpretacyjnego przesłanki z art. 15 ust. 2 lit. b) oraz lit. c) Konwencji w omawianej sprawie niewątpliwie występują. Wątpliwości istnieją jednak w zakresie art. 15 ust. 2 lit. a) Konwencji. Zdaniem organu, przekroczenie, bądź nie, przez podatnika 183-dniowego okresu przebywania w Belgii w ostateczny sposób przesądza, w którym kraju (i w zgodzie z ustawodawstwem którego kraju) dochody te będą opodatkowane. W obu przypadkach opodatkowanie stosuje się konsekwentnie do dochodów osiąganych przez cały okres przebywania na terytorium Belgii. Według organu, w sytuacji wcześniejszego (mającego miejsce przed upływem 183-dniowego okresu) z przyczyn losowych powrotu pracownika do Polski, całość jego dochodów podlegać będzie opodatkowaniu tylko i wyłącznie w Polsce. Prawdą jest, że zgodnie w treścią art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się stanowczym określeniem "zakład pracy nie pobiera zaliczek". Brak poboru zaliczek uzasadniony jest jednak wówczas, gdy kumulatywnie spełnione są wszystkie trzy przesłanki z komentowanego powyżej art. 15 ust. 2 Konwencji. Obowiązek oceny odnośnie spełnienia wszystkich przesłanek uzasadniających niepobieranie zaliczek jak i związane z nim ryzyko ciążą tylko i wyłącznie na płatniku. Jednocześnie zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawie - Ordynacja podatkowa, brak jest jakichkolwiek unormowań nakazujących szczególne traktowanie płatnika, który z jakichkolwiek powodów nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku poboru zaliczek. W chwili, gdy bezsprzecznym stało się, że pobyt pracownika na terytorium Belgii nie przekroczył 183 dni, ponad wszelką wątpliwość nie znajdzie zastosowania wspomniany art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. i tym samym znajdą zastosowanie wszystkie przepisy dotyczące obowiązków płatnika wynikające z tej ustawy, w tym dotyczące obowiązku zapłaty odsetek. Oznacza to, że w przypadku m.in. przychodów ze stosunku pracy odpowiedzialność za prawidłowe pobranie podatku (zaliczek) ciąży wyłącznie na płatniku, czyli na spółce. Dotyczy to także przypadków gdy strona uzna, że przychód będzie podlegał opodatkowaniu poza Polską, a następnie (niezależnie od przyczyn) okaże się, że dochód podlega jednak opodatkowaniu w Polsce (np. w przypadku nieprzewidzianego skrócenia pobytu pracownika za granicą). Wnioskodawca ponosi wyłączną odpowiedzialność za błędne niepobranie tego podatku (zaliczek). Zatem w sytuacji, gdy podatnik został delegowany za granicę z zamiarem pobytu dłużej niż 183 dni, a faktycznie przebywał krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego lub kończącego się w danym roku podatkowym, zaliczki na podatek dochodowy winny być obliczane, pobierane i odprowadzane w Polsce. W takiej sytuacji spółka ponosi wyłączną odpowiedzialność za błędne niepobranie tych zaliczek. Płatnika obciążają również odsetki za zwłokę należne od dnia następnego, po dniu, w którym podatek (zaliczka) powinien być uregulowany. Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę na tę interpretację, żądając jej uchylenia. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 1 Konwencji, a także art. 51 § 2 w zw. z art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez ich błędną wykładnie, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie i uznane, że zaliczki na podatek niepobrane przez płatnika (stronę skarżącą) – stosownie do art. 31 ust. 6 u.p.d.o.f. – stanowią zaległość podatkową w sytuacji, gdy wobec danego podatnika (pracownika) nastąpiło zdarzenie losowe, wskutek którego okres jego pobytu na terytorium Belgii nie przekroczy 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Zdaniem strony, z uwagi na brak obowiązku wcześniejszego poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek zgodnie z u.p.d.o.f., spółka – jako płatnik – nie może ponosić dodatkowych konsekwencji finansowych w postaci konieczności zapłaty odsetek, od zaliczek, których obowiązek poboru zaktualizował się dopiero w momencie zdarzenia losowego, w wyniku którego okazało się, iż ostatecznie przychody uzyskane przez oddelegowanego pracownika będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski w związku z nieprzekroczeniem 183 dniowego pobytu podatnika na terytorium Belgii. Skoro ustawodawca nakazuje niepobieranie przez zakład pracy zaliczek na podatek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to nie może jednocześnie wymagać uiszczenia odsetek od zaliczek pobranych w wyniku zaktualizowania się obowiązku podatkowego płatnika na terytorium Polski. Ponadto strona ponownie wskazała, że stanowisko organu interpretacyjnego jest niezgodne z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] ([...]) oraz wyrokiem WSA w Poznaniu z 25 października 2012 r. (I SA/Po 698/12). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe. W sytuacji, gdy pracownik Spółki został delegowany do pracy za granicą z zamiarem pobytu dłużej niż 183 dni a faktycznie, z przyczyn losowych (lub zmiany okoliczności) przebywał krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego lub kończącego się w danym roku podatkowym, to zaliczki na podatek dochodowy powinny być obliczane, pobierane i odprowadzane w Polsce. Skoro, jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego - Spółka od pierwszego dnia pobytu pracownika w Belgii mając taki obowiązek - naliczała i pobierała zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń według belgijskich przepisów podatkowych (bo hipotetyczny pobyt pracownika w Belgii miał przekroczyć 183 dni), to dopiero wystąpienie zdarzenia losowego lub powrót do kraju przed upływem 183 dni spowoduje, iż wypłacane pracownikowi wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Wtedy obowiązek naliczania i poboru zaliczek przez Spółkę od wypłacanych pracownikowi wynagrodzeń za miesiące, w których zaliczki naliczone i pobrane zostały według przepisów belgijskich, powstanie – zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe skutkujące skróceniem pobytu w Belgii wystąpiło. W związku z powyższym, Spółka postąpi prawidłowo, nie naliczając zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jeżeli równocześnie zostaną spełnione następujące warunki: - pobyt pracownika w Belgii z przyczyn losowych nie przekroczy okresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) Konwencji między Polską a Królestwem Belgii; - Spółka, podczas pobytu pracownika w Belgii naliczała, pobierała i odprowadzała zaliczki od wypłaconych pracownikowi wynagrodzeń według belgijskich przepisów podatkowych; oraz - Spółka do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiło dane zdarzenie losowe, skutkujące skróceniem pobytu pracownika w Belgii poniżej 183 dni (podczas 12 miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym), naliczy i pobierze zaliczki od wypłaconych mu wynagrodzeń zgodnie z art. 31 w związku z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiąc, w którym zaliczki na podatek zostały naliczone i pobrane według belgijskich przepisów podatkowych. Reasumując, w sytuacji, gdy pracownik został delegowany za granicę z zamiarem pobytu dłużej niż 183 dni, a faktycznie przebywał w roku podatkowym krócej niż 183 dni, to zaliczki na podatek dochodowy powinny być obliczane, pobierane i odprowadzane w Polsce. Jednakże obowiązek naliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek przez Spółkę od wypłaconych pracownikowi wynagrodzeń za miesiące, w których zaliczki takie zostały naliczone, pobrane i odprowadzone według belgijskich przepisów podatkowych, powstanie zgodnie z art. 38 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiło zdarzenie losowe skutkujące skróceniem pobytu pracownika w Belgii. W tej sytuacji nie będzie podstaw do uznania, iż powstała zaległość podatkowa i tym samym Spółka nie będzie musiała obliczać odsetek za zwłokę. Zaprezentowane wyżej stanowisko, zbieżne jest z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 698/12 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Po ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej Spółki organ wyda nową interpretację, w której uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy procesowej.