III SA/Wa 2913/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r. nr IPPB5/423-175/14-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. N. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowoprawnych zlikwidowania zagranicznych oddziałów Spółki w Rumunii oraz w Czechach. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca posiada dwa zagraniczne oddziały w rozumieniu umów międzynarodowych tj. zakład w Rumunii, w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz zakład w Czechach, w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Wymienione oddziały są podatnikami podatku dochodowego w państwie, w którym się znajdują. Przychody uzyskiwane przez oddział minus koszty przypadające na oddział generują dochód lub stratę oddziału. Działalność, prowadzona przez oddziały, okazała się niedochodowa, wobec czego Spółka podjęła decyzję o ich likwidacji. Spółka wskazała też, że oddziały poniosły straty w rozumieniu ustaw podatkowych państw Rumunii i Czech. Oddział w Rumunii poniósł stratę podatkową za 2012 i 2013 r., a okres do momentu likwidacji w 2014 r. również będzie okresem zakończonym stratą. Z kolei oddział w Czechach poniósł stratę podatkową za 2013 r., a okres do momentu likwidacji w 2014 r. również przyniesie stratę podatkową. Skarżąca dodatkowo wskazała, że zarówno w Rumunii, jak i w Czechach przepisy podatkowe zezwalają na odliczenie straty od dochodu osiągniętego w kolejnych latach podatkowych, jednakże w przypadku likwidacji oddziałów nie będzie można skorzystać z tego prawa. W związku z powyższym zadała pytania: 1) Czy straty zlikwidowanych oddziałów mogą zostać rozliczone w Polsce przez Spółkę jako jednostkę macierzystą? 2) Czy straty oddziałów będą mogły być rozliczone w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz, 654, dalej: "u.p.d.o.p.") w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji oddziałów? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że strata zlikwidowanych oddziałów zagranicznych będzie mogła być rozliczona przez nią w Polsce. Uzasadniając powyższe wskazała, iż w sytuacji faktycznej likwidacji zakładu położonego w innym państwie członkowskim (Rumunii, Czechach) niż Spółka (jednostka macierzysta), likwidacja ta skutkuje utratą statusu podatnika, w rozumieniu prawa obowiązującego w Rumunii i Republice Czeskiej. Powyższe oznacza definitywną i ostateczną niemożność rozliczenia przez te zakłady (po ich likwidacji) strat podatkowych poniesionych odpowiednio w Rumunii i Czechach. Zdaniem Spółki, w przedstawionej sytuacji ustawodawstwo polskie wykluczające możliwość rozliczenia strat poniesionych przez zagraniczny zakład przez spółkę w Polsce, narusza prawo wspólnotowe. Na potwierdzenie takiego stanowiska powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. sygn. III SA/Wa 1929/11 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 maja 2010 r. sygn. III SA/Wa 133/10. Spółka w tym miejscu powołała również na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. II FSK 1593/11 gdzie wskazano, iż: "w świetle art. 49 TSUE (art. 43 TWE) i istniejącego orzecznictwa TSUE (ETS) wykładającego ten przepis, oznacza wymóg jego bezpośredniego stosowania jako normy prawnej mającej - w myśl art. 91 Konstytucji RP - pierwszeństwo wobec przepisem polskiej ustawy podatkowej". Reasumując wskazała, że aby miała możliwość rozliczenia strat podatkowych po likwidacji swoich oddziałów w Czechach i Rumunii, będą musiały zostać wyczerpane wszelkie możliwości rozliczenia strat poniesionych przez te oddziały w roku bieżącym i latach poprzednich oraz nie może być możliwości rozliczenia straty w latach następnych przez oddział lub osobę trzecią, odpowiednio w Czechach lub Rumunii. Warunek ten, jak wyjaśniła Skarżąca, w sytuacji likwidacji oddziałów, w odniesieniu do strat nierozliczonych na dzień likwidacji oddziałów, zostanie spełniony. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko odnośnie do pytania nr 2, wskazała, że skoro oddziały w Czechach i Rumunii, zostaną zlikwidowane, to nie będzie możliwości rozliczenia strat tych oddziałów w państwach, w których funkcjonowały. Zatem zdaniem Spółki, straty tych oddziałów powinny być rozliczone w Polsce z uwzględnieniem art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, strata podatkowa, o której mowa powyżej powinna być ustalona zgodnie z polskimi regulacjami prawnymi. Zatem, według Spółki, w przypadku likwidacji oddziałów w 2014 r., nierozliczona wartość strat podatkowych na dzień likwidacji, będzie mogła być rozliczana począwszy od 2015 do końca 2019 r. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości rozliczenia w Polsce przez Spółkę jako jednostkę macierzystą strat zlikwidowanych oddziałów w Rumunii / Czechach (pytanie nr 1) oraz w zakresie możliwości rozliczenia strat zlikwidowanych zagranicznych oddziałów Spółki w Rumunii / Czechach na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji oddziałów (pytanie nr 2) za nieprawidłowe. Organ podatkowy uzasadniając powyższe zauważył, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednakże, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530; dalej: "umowa polsko - rumuńska") wraz z Oświadczeniem Rządowym z dnia 2 sierpnia 1995 r. w sprawie wejścia w życie tej umowy oraz przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991; dalej: "umowa polsko – czeska") wraz z Oświadczeniem Rządowym z dnia 31 lipca 2012 r. w sprawie mocy obowiązującej tej umowy. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy polsko - rumuńskiej i polsko – czeskiej, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy zauważył, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej do u.p.d.o.p. wprowadzono art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Organ, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. C - 446/03 w sprawie M. wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać je z poszanowaniem prawa wspólnotowego. Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca w art. 7 u.p.d.o.p. uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych. Zdaniem organu podatkowego, z treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wynika, że tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 powołanej ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Zatem możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podatnika przewidziana w ww. przepisie dotyczy wyłącznie straty obliczonej w sposób określony w ustawie. W konsekwencji, jeżeli podatnik dokonuje w ujęciu bilansowym obliczenia straty na pewnej części jego działalności (bądź prowadzonej poprzez zakład, bądź związanej z konkretną inwestycją) np. w celu oceny jej efektywności lub rentowności, to strata taka nie może zostać uznana automatycznie za stratę w ujęciu podatkowym. Takie stanowisko, jak wyjaśnił organ, potwierdzono w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt II FSK 621/08 oraz z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1064/08. Reasumując, zdaniem organu, analiza art. 7 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do strat w znaczeniu bilansowym powstałych w zakładach położonych w Rumunii, bądź w Czechach - jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce - nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Według organu, sytuacja polskiej spółki prowadzącej zakład (oddział) w Rumunii, czy w Czechach nie jest mniej korzystna, niż sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład (oddział) w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku. W przypadku bowiem np. straty powstałej w oddziale spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, spółka nie będzie mogła uwzględnić tej straty zarówno w roku podatkowym, w którym została poniesiona, jak i w następnych latach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie takich stref są wolne od podatku. Zatem organ podatkowy stwierdził, że skoro zgodnie z postanowieniami umowy polsko - rumuńskiej i polsko - czeskiej, dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Rumunii, bądź Czech poprzez położony tam oddział zagraniczny nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. Konkluzja ta mogłaby być inna, gdyby w umowie polsko-rumuńskiej i polsko-czeskiej przewidziano tzw. metodę zaliczenia, polegającą na możliwości opodatkowania w Polsce dochodów zakładu położonego w Rumunii / Czechach przy jednoczesnym obowiązku zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Rumunii / Czechach, co jednak nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Organ podniósł, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Rumunii/Czechach. Z kolei, w ocenie organu, dopuszczenie do uwzględnienia w Polsce w rozliczeniu podatkowym Spółki za dany rok podatkowy kosztów i przychodów poniesionych przez zagraniczny zakład na terytorium Rumunii / Czech, oznaczałoby konieczność zastosowania do nich polskich przepisów u.p.d.o.p. W konsekwencji, w opinii organu, jedynie zastosowanie przepisów prawa krajowego do dochodów osiąganych przez zagraniczne zakłady Spółki, zapewniłoby właściwy rozdział kompetencji podatkowych pomiędzy państwami. Uzasadniając swoje stanowisko organ nadmienił także, że część strat zagranicznych zakładów rozliczana będzie w Rumunii/Czechach na podstawie ustawodawstwa rumuńskiego/czeskiego. Wobec tego, w ocenie organu, przyznanie Spółce, po zlikwidowaniu zakładów, takiego samego prawa także w Polsce prowadziłoby do pozostawienia jej swobody w podejmowaniu decyzji w zakresie sposobu podziału tych strat pomiędzy różne jurysdykcje: rumuńską/czeską i krajową. Zdaniem organu, istnieje zatem niebezpieczeństwo podwójnego wykazania strat, zarówno w państwie położenia zakładu, jak i w Polsce. Natomiast unikanie takiego niebezpieczeństwa, jak zauważył organ, stanowi przesłankę uzasadniającą wprowadzenie ograniczeń w swobodach przyznanych przez TFUE. Podsumowując swoje stanowisko odnośnie do pytania nr 1 organ podatkowy wskazał, że skoro art. 7, ani żaden inny przepis umowy polsko – rumuńskiej i polsko - czeskiej nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Rumunii / Czechach przez położony tam zakład (oddział), możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu (oddziału) z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi (oddziałowi), a podlegających opodatkowaniu na terytorium Rumunii / Czech, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepis art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Natomiast brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, z obowiązujących przepisów umowy polsko-rumuńskiej i polsko-czeskiej oraz przepisów u.p.d.o.p. wynika, że zysków / strat zakładów zlokalizowanych na terenie Rumunii / Czech, nie łączy się z zyskami/ stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznych zakładów w Rumunii / Czechach, które zostały zlikwidowane, nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez Spółkę w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody / straty zagranicznych zakładów podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajdował się dany zakład. Uzasadniając stanowisko odnośnie do pytania nr 2 organ interpretacyjny wskazał, iż skoro żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bez względu na miejsce ich osiągania, to w konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym w Rumunii / Czechach - jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce - nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. A zatem sumy strat podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami prawa rumuńskiego / czeskiego) zlikwidowanych w Rumunii / Czechach oddziałów zagranicznych Spółka nie będzie mogła rozliczyć z dochodem osiąganym w Polce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji oddziałów. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. Następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie tej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, w szczególności: - art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 43 TWE) w zw. z art. 54 TFUE (art. 48 TWE), poprzez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji zinterpretowanie w sposób niezgodny z prawem wspólnotowym przepisów u.p.d.o.p. i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy art. 49 TFUE (art. 43 TWE) sprzeciwia się przepisom u.p.d.o.p. i przepisom odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które wyłączają możliwość odliczenia przez polską spółkę strat jej likwidowanego, zagranicznego oddziału (w przypadku, gdy nie ma i nie będzie już możliwe rozliczenie tych strat w państwie położenia oddziału). Skarżąca w odniesieniu do powyższego podkreśliła, iż będąca w analogicznej sytuacji polska spółka, która posiada oddział w Polsce, ma możliwość rozliczenia takich strat podatkowych. Przepisy u.p.d.o.p. oraz odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zinterpretowane zgodnie ze stanowiskiem organu, zdaniem Skarżącej, naruszają swobodę przedsiębiorczości wyrażoną w art. 49 TFUE (art. 43 TWE), dyskryminując tym samym polskie spółki tworzące/posiadające zagraniczne oddziały. Jednocześnie, przedstawione okoliczności sprawy, tj. brak faktycznej możliwości odliczenia strat podatkowych w państwach położenia oddziałów, w sytuacji likwidacji tych oddziałów (na co Spółka wskazała wprost w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji), możliwość uzyskania przez polskie organy podatkowe od zagranicznych władz skarbowych (tj. właściwych dla państw położenia oddziałów) stosownych informacji celem zapobieżenia podwójnemu rozliczaniu strat (na zasadzie wymiany informacji, np. na podstawie Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania), brak zasadniczej różnicy w stawce opodatkowania podatkiem dochodowym polskich spółek (19%) i oddziałów położonych w tych innych państwach, tu: w Czechach (19%) i Rumunii (16%), przesądzają o tym, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości nie jest zgodne z interesem wspólnotowym oraz wykracza poza ramy niezbędne do zapewnienia podziału kompetencji pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej w zakresie władztwa podatkowego (wyłączenie możliwości rozliczenia strat likwidowanych zagranicznych oddziałów w powyższych okolicznościach jest środkiem nieproporcjonalnym do celu). Zdaniem Skarżącej, ograniczenie możliwości rozliczania strat podatkowych zagranicznych oddziałów wyłącznie na tej podstawie, że dochody zagranicznych oddziałów są wolne od podatku dochodowego w Polsce, czyni w tej sytuacji art. 49 TFUE (art. 43 TWE) bezprzedmiotowy; - art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez błędną interpretację tego przepisu, zgodnie z którą Skarżąca nie ma możliwości rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanych zagranicznych oddziałów Spółki w Czechach i Rumunii w kolejnych pięciu latach podatkowych, począwszy od roku likwidacji oddziałów; - art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację, zgodnie z którą przepis ten ma zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą, tj. likwidacji zakładów (ich strat), pomimo iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Czechami i Rumunią nie regulują kwestii strat pozostałych po likwidacji zakładów umiejscowionych w tych państwach. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiotowa sprawa dotyczyła interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości dokonania odliczenia od dochodów Spółki w Polsce straty poniesionej przez zagraniczne oddziały w Rumunii/Czechach, w związku z brakiem możliwości rozliczenia tej straty w przypadku likwidacji tego oddziału. Strona skarżąca twierdziła, że jest uprawniona do rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce straty (związanej w działalnością oddziałów w Czechach i Rumunii) w wysokości, w której ta strata nie będzie mogła zostać rozliczona na terytorium Republiki Czeskiej oraz Rumunii w chwili likwidacji tych oddziałów. Organ podatkowy stwierdził natomiast, że z obowiązujących przepisów polsko – czeskiej oraz polsko - rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż straty oddziału (zakładu) zlokalizowanego w Czechach, Rumunii w przypadku jego likwidacji, nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego w zeznaniu podatkowym składanym przez skarżącą w Polsce. Kwestia dopuszczalności dokonania odliczenia od dochodów polskiej Spółki straty poniesionej przez jej zagraniczny Oddział (zakład), w związku z brakiem możliwości rozliczenia tej straty w przypadku likwidacji tego Oddziału (zakładu) była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 12 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1593/11 oraz z dnia 15 października 2014r. sygn. II FSK 2401/12, które sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i przyjmuje za własne. Problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy w istocie zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego co do podatków bezpośrednich. Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tych sprawach, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie. Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku II FSK 2401/12, dla rozstrzygnięcia sprawy fundamentalne znaczenie ma wyrok Trybunału w sprawie [...] L.. Dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, iż sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna, niż gdyby oddziały były położone w Polsce. Samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości bowiem nie jest zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem, że spełnione zostaną kryteria określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie L. Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie L. i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w tym wyroku, że za prawne uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Odnośnie do pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. wyroki w sprawie M., pkt 46 i w sprawie O., pkt 55). Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej, powodowałoby zezwolenie tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie L.). Odnośnie do drugiego uzasadnienia, Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (zob. wyrok w sprawie M., pkt 47, jak również wyrok w sprawie [...] R., pkt 47). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba, uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę, opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie L., pkt 36). Powyższa analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczaniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym państwie członkowskim niż siedziba spółki prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z 13 grudnia 2005 r. w sprawie [...] M., pkt 35; wyrok w sprawie C. i C., pkt 47, jak również w sprawie T., pkt 64). Przy ocenie proporcjonalności należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku [...] M. (wyrok w sprawie L., pkt 46- 52). Należy przypomnieć, że w orzeczeniu w sprawie [...] M. Trybunał sformułował następujące warunki oceny proporcjonalności: "Trybunał ocenia, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazanie tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz - nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem." (wyrok w sprawie [...] M.). Mimo że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie L. mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka. System podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w pkt 55 wyroku w sprawie M., mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 TWE (obecnie art. 49 TFUE) wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione (wyrok w sprawie L., pkt 51). Rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy wymaga zatem przesądzenia, czy okoliczność, że zakład mający siedzibę na terenie Republiki Czeskiej, czy Rumunii ulega likwidacji, ma wpływ na modyfikację stanowiska wyrażonego przez Trybunał w sprawie [...]- L.. Warto podkreślić, że w tymże wyroku Trybunał przesądził, iż: "Artykuł 43 TWE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych". Wskazany dodatkowy warunek - możliwość odliczenia powstałej straty w państwie członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych - wydaje się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Po pierwsze, istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji bowiem istnieje ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego, określonych w orzeczeniu w sprawie M.. Po drugie, istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko w sprawach M. oraz L.. W obydwu sprawach Trybunał uznał przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka. Tak więc w orzeczeniu w sprawie M. Trybunał orzekł, że: "Artykuły 43 TWE oraz 48 TWE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 TWE oraz 48 TWE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy, po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej". W ocenie Sądu odpowiada temu wymieniony warunek możliwości skorzystania z uprawnienia do uwzględnienia straty poniesionej przez zakład w następnych latach podatkowych, określony w orzeczeniu w sprawie L.. W świetle powyższego, niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych wywołuje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie M.. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie likwidacja zakładu zagranicznego spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas przez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym zarówno prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny. Jednocześnie podkreślić należy, że zasady prawa wspólnotowego i przepisy polskiej ustawy podatkowej muszą być interpretowane i stosowane ad casum. Dopiero wskazana we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczność faktyczna likwidacji zakładu zagranicznego spółki, powodująca niemożność w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE rozliczenia określonej straty, na podstawie zasady swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i testu proporcjonalności według kryteriów wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie M. prowadzi do zaistnienia uprawnienia do rozliczenia straty w polskim systemie podatkowym. Wskazana wykładnia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wynika z zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz swobody przedsiębiorczości i równości konkurencji, proklamowanych w art. 18 i art. 49 TFUE. Podzielić zatem należy ocenę Skarżącej, że wobec likwidacji zakładu na terenie Republiki Czeskiej i Rumunii nie zaistnieje żadna okoliczność uzasadniająca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadzących do zróżnicowanego opodatkowania poprzez niekorzystne dla Spółki wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy. Skoro oddziały te miały być zlikwidowane, to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata będzie rozliczona, strata ta będzie mogła być rozliczona tylko raz, i tylko według prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organ interpretacyjny naruszył prawo materialne, poprzez błędną wykładnię art. 7 ust 5 u.p.d.o.p. w świetle art. 18 i art. 49 TFUE. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.