II FSK 3016/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 59/15 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz M. B. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z 21 maja 2015 r., I SA/Po 59/15, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 maja 2015 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 14 maja 2014 r. w sprawie M. B. (dalej też Skarżąca, Strona) w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że postanowieniem z 13 lutego 2014 r. Sąd Rejonowy P. w P. stwierdził, iż spadek po Z. R., zmarłej w dniu 8 września 2012 r., na podstawie testamentu własnoręcznego, został nabyty w całości przez jej siostrzenicę M. B. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 7 marca 2014 r. W zeznaniu podatkowym SD-3 złożonym 1 kwietnia 2014 r. M. B. podała, że w drodze spadkobrania po Z. R. nabyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 42,4 m² wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej, położony w P. przy ul. (...), o wartości (...) zł. W piśmie dołączonym do zeznania Skarżąca oświadczyła, że Z. R. była jednocześnie jej ciotką i macochą. W dniu 30 kwietnia 2014 r. podwyższyła wartość rynkową odziedziczonego lokalu do kwoty (...) zł. W toku postępowania, na podstawie złożonych przez stronę dokumentów i wyjaśnień, ustalono, że: 1. Z. R. z domu S. i H. S. (matka Strony) były siostrami; 2. Z. R. była żoną L. R. (ojca Strony); 3. M. B. z domu R. jest córką L. R. i H. S.; 4. rodzice Strony, tj. H. S. i L. R., nie byli małżeństwem. W tym stanie faktycznym organ pierwszej instancji decyzją z 14 maja 2014 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu zaznaczył, że ani przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, ze zm., dalej: u.p.s.d.), ani przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 788, ze zm., dalej: K.r.o.) nie definiują pojęć "macocha" i "pasierbica". Uznał, że w celu odkodowania tych terminów należy posłużyć się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którymi: "macocha" to żona ojca w stosunku do jego dzieci z wcześniejszego małżeństwa, a "pasierbica" to córka męża lub żony z poprzedniego małżeństwa. Z powyższego organ wywiódł, że gdyby Skarżąca pochodziła z poprzedniego małżeństwa jej ojca – L. R., to poprzez zawarcie przez niego związku małżeńskiego z Z. S., stałaby się pasierbicą żony ojca. Mając jednak na względzie, że Skarżąca nie urodziła się w poprzednim związku małżeńskim swojego ojca, organ stwierdził, że brak jest podstaw aby uznać, iż w stosunku do zmarłej Z. R. Skarżąca jest pasierbicą. W rezultacie poczynionych rozważań organ przyjął, że M. B., jako zstępny rodzeństwa spadkodawczyni, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d., zaliczona jest do drugiej grupy podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 27 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyraził ponadto pogląd, że źródłem powinowactwa w znaczeniu prawnym jest stosunek rodzinny powstały w następstwie zawarcia małżeństwa, a chwilą powstania powinowactwa jest moment zawarcia małżeństwa. Zaznaczył przy tym, że nie podważa więzi, czy też relacji faktycznych łączących spadkobiercę ze spadkodawcą, jednakże uznał, że fakt ten pozostaje bez wpływu na okoliczność, iż Strona była siostrzenicą spadkodawcy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 32 i art. 47 Konstytucji RP, oraz art. 8 i art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 184, ze zm.) poprzez ich wadliwą wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, iż Skarżąca nie jest pasierbicą spadkodawczyni, a tym samym nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd kierując się dyrektywami wykładni systemowej zewnętrznej odwołał się do regulacji dotyczącej spadkobrania ustawowego. Zgodnie z art. 934¹ k.c., w braku małżonka spadkodawcy i krewnych, powołanych do dziedziczenia z ustawy, spadek przypada w częściach równych tym dzieciom małżonka spadkodawcy, których żadne z rodziców nie dożyło chwili otwarcia spadku. A zatem, dziedziczenie ustawowe oparte dotąd na stosunku małżeństwa, pokrewieństwa czy przysposobienia, może wynikać ze stosunku powinowactwa istniejącego między spadkodawcą a dziećmi małżonka spadkodawcy, niebędącymi jego dziećmi. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że pasierbem, o którym mowa w art. art. 4a ust. 1 u.p.s.d, niezależnie od sposobu dziedziczenia (ustawowe lub testamentowe), jest dziecko małżonka spadkodawcy pochodzące z poprzedniego małżeństwa, jak i dziecko pozamałżeńskie, także wówczas, gdy urodziło się po zawarciu małżeństwa przez rodzica tego dziecka ze spadkodawcą. Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4a ust. 1 u.p.s.d oraz przez nieuzasadnione zastosowanie w sprawie art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d. Sąd uchylił decyzje organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 4a, art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d. z uwagi na nieuznanie, że stosunek powinowactwa powstaje tylko w stosunku do krewnych żyjących w chwili zawarcia małżeństwa, a obejmuje również krewnych drugiego małżonka, którzy urodzili się już po zawarciu tego małżeństwa, a w konsekwencji poprzez uznanie spadkobierczyni jednocześnie za krewną i pasierbicę spadkodawczyni; - błędne zastosowanie art. 4a, art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d. do ustalonego stanu faktycznego, z uwagi na nieuznanie, że stosunek powinowactwa powstaje tylko w stosunku do krewnych żyjących w chwili zawarcia małżeństwa, a obejmuje również krewnych drugiego małżonka, którzy urodzili się już po zawarciu tego małżeństwa, a w konsekwencji poprzez uznanie spadkobierczyni jednocześnie za krewną i pasierbicę spadkodawczyni. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Zagadnieniem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, czy Skarżąca, będąc siostrzenicą spadkodawczyni, była jednocześnie jej pasierbicą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organu, gdyby Strona pochodziła z poprzedniego małżeństwa jej ojca – L. R., to poprzez zawarcie przez niego związku małżeńskiego z Z. S., stałaby się pasierbicą żony ojca. Skoro jednak Skarżąca urodziła się po zawarciu związku małżeńskiego przez ojca, to organ stwierdził, że brak jest podstaw, aby uznać, iż w stosunku do zmarłej (będącej jednocześnie siostrą matki i żoną ojca) jest pasierbicą. Organ przyjął, że M. B., jako zstępny rodzeństwa spadkodawczyni, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d., zaliczona jest do drugiej grupy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, zgadzając się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, nie podziela stanowiska organu podatkowego zawartego w skardze kasacyjnej. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć treść wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba (bold NSA), rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.s.d. do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: 1) do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba (bold NSA), zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; 2) do grupy II - zstępnych rodzeństwa (bold NSA), rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych; 3) (...). Organy uznają, że Skarżąca nie jest pasierbem w rozumieniu art. 4a ust. 1 u.p.s.d., a zatem zastosowanie wobec niej znajdzie art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d., gdyż jest ona zstępnym rodzeństwa (dzieckiem siostry). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy Skarżąca jest jednocześnie siostrzenicą, jak i pasierbicą, w konsekwencji zastosowanie będą miały wobec niej przepisy względniejsze, tj. przewidujące korzystniejsze opodatkowanie. W omawianym przypadku jest to możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Przemawiają za tym poniżej przedstawione argumenty. Po pierwsze, trzeba zauważyć, że brak jest definicji pasierba w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tej sytuacji, mając na względzie opodatkowanie podatkiem spadku, znaczenia tego pojęcia należy szukać w przepisach regulujących prawo do spadku, czyli przepisach Kodeksu cywilnego. Analiza tych przepisów wskazuje, że również one wprost nie definiują tego pojęcia. Jednak nie ulega wątpliwości, że wśród kręgu spadkobierców ustawowych osobami uprawnionym są również pasierbowie. Zgodnie z art. 934¹ k.c. w braku małżonka spadkodawcy i krewnych powołanych do dziedziczenia z ustawy, spadek przypada w częściach równych tym dzieciom małżonka spadkodawcy (bold NSA), których żadne z rodziców nie dożyło chwili otwarcia spadku. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 2 kwietnia 2009 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny (Sejm RP VI kadencji, nr druku 1541, pkt 8) stwierdzono, że "na liście spadkobierców ustawowych w projekcie pojawili się też pasierbowie (dzieci małżonka spadkodawcy niebędące jego dziećmi)." Z powyższego wynika, że pasierbicą jest córka małżonka spadkodawcy, niekoniecznie, jak chce organ, córka męża (żony) z poprzedniego małżeństwa. To ostatnie, słownikowe i forsowane przez organy rozumienie pojęcia pasierbicy, jest potoczne, dotyczące typowej sytuacji, jednak nie uwzględniające wszystkich przypadków. Przede wszystkim jednak nie uwzględnia ono normatywnego pojęcia zawartego w przepisach prawa cywilnego. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację Sądu pierwszej instancji co do powstania stosunku powinowactwa. Zgodnie z art. 618 § 1 zd. 1 K.r.i.o. z małżeństwa wynika powinowactwo między małżonkiem a krewnymi drugiego małżonka. Brak jest jednak argumentów do twierdzenia, że powinowactwo powstaje jedynie w stosunku do krewnych żyjących w chwili zawarcia małżeństwa, a nie obejmuje krewnych drugiego małżonka, którzy urodzili się już po zawarciu małżeństwa. Tytułem przykładu można podać, że powinowatymi trzeciego stopnia w linii bocznej są dzieci rodzeństwa małżonka (dzieci szwagra, szwagierki). W odniesieniu do dzieci szwagra czy szwagierki urodzonych już po zawarciu małżeństwa przez małżonków nie ulega wątpliwości powstanie stosunku powinowactwa pomiędzy małżonkiem a dziećmi szwagra (szwagierki) w momencie ich narodzin. Po trzecie, nie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy to, że postanowieniem z 13 lutego 2014 r. Sąd Rejonowy P. w P. stwierdził, iż spadek po zmarłej w dniu 8 września 2012 r. Z. R., na podstawie testamentu własnoręcznego, został nabyty w całości przez jej siostrzenicę M. B. Dla wskazania osoby uprawnionej do spadku okoliczność, czy siostrzenica była jednocześnie pasierbicą, nie miało bowiem żadnego znaczenia. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozumieniu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. pasierbem jest dziecko małżonka spadkodawcy, niezależnie od tego, czy pochodzi z poprzedniego małżeństwa, czy jest dzieckiem pozamałżeńskim, czy też urodziło się po zawarciu małżeństwa przez rodzica dziecka ze spadkodawcą. Skoro w stanie faktycznym sprawy Skarżąca jest wobec spadkodawcy równocześnie siostrzenicą i pasierbicą, to może ona wybrać korzystniejsze zasady opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, które w tym przypadku dotyczą pasierbicy. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 4a i art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.