I FSK 296/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Sp. z o. o. Spółka Komandytowo - Akcyjna z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 653/15 w sprawie ze skargi V. Sp. z o. o. Spółka Komandytowo - Akcyjna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz V. Sp. z o. o. Spółka Komandytowo - Akcyjna z siedzibą w C. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 653/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w C. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 26 czerwca 2014 r., którą to określono skarżącej za sierpień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynikało, że w związku z przeprowadzoną kontrolą i postępowaniem podatkowym u skarżącej ustalono, że decyzją Starosty C. z dnia 19 września 2012 r. przejęto na rzecz powiatu część działek gruntowych należących do skarżącej celem realizacji inwestycji drogowej. Ponadto ustalono odszkodowanie w związku z przejęciem tych działek. Następnie w dniu 18 kwietnia 2013 r. Powiat zawarł ze skarżącą w formie aktu notarialnego, umowę o współpracy, z której wynika, że skarżąca na podstawie zawartej umowy partnerskiej zobowiązuje się do przekazania Powiatowi wkładu finansowego w wysokości 1.840.000 zł na wykonanie wyżej wymienionej inwestycji. Ponadto w § 2 pkt 1 - 7 ww. aktu określono zasady przekazania powyższych środków, a w § 2 pkt 8 zapisano: "Zgodnie z decyzją Starosty C. numer [...] z dnia 10.04.2013r., która dziś stała się decyzją ostateczną, Powiat zobowiązany jest wypłacić Spółce kwotę 278.024,00 PLN (...) tytułem odszkodowania za przyjęte użytkowanie wieczyste gruntów w tej decyzji wymienionych. W związku z tym kwota środków, które będą ulegały przekazaniu w myśl postanowień niniejszego paragrafu ulega obniżeniu o kwotę odszkodowania, to jest o kwotę 278.024,00 PLN." Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stwierdził, w efekcie wydania decyzji przenoszącej własność gruntów w zamian za odszkodowanie i decyzji ustalającej jego wysokość nastąpiło w niniejszej sprawie przeniesienie z mocy prawa własności towaru (prawa użytkowania wieczystego gruntu) w zamian za odszkodowanie, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W niniejszej sprawie skarżąca zaniżyła podatek należny poprzez niewykazanie obrotu z tytułu dostawy - otrzymania odszkodowania od Starostwa Powiatowego. W skardze wniesionej do WSA Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p.; - art. 120, 121, 122, 123 i 124 i 125 w związku z przepisami art. 180, 181, 187 i 191 oraz 199 O.p.,; - art. 23 § 2 O.p.; - art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT; - art. 19 ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w zaistniałym stanie faktycznym nie powstał obowiązek podatkowy; - art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 06.09.2001 r. poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego; - konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP z dnia 02.04.1997 r. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8, 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem WSA, istota sporu, jaka zarysowała się na tle przedmiotowej sprawy, stanowi o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przeniesienia z mocy prawa w zamian za odszkodowanie prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, wydzielonych na potrzeby realizacji inwestycji drogowej z nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa a skarżącą. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że warunki uznania dokonanego przez Powiat C. potrącenia zostały spełnione, skarżąca i Powiat C., w związku z ustaleniem w decyzji z dnia 10 kwietnia 2013 r. odszkodowania od Powiatu dla skarżącej i zobowiązaniem skarżącej do przekazania środków finansowych na rzecz Powiatu, wynikającym z umowy o współpracę z 18 kwietnia 2013 r., były względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Przedmiotem wierzytelności były pieniądze. Wierzytelności te stały się wymagalne (z tytułu odszkodowania w dniu uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość tego odszkodowania oraz z upływem 30 dni od dnia doręczenia skarżącej faktur załączonych do wniosku o dokonanie przelewu sporządzonego na podstawie § 2 ust. 2 umowy o współpracę) i były zaskarżalne. Nadto Powiat, w myśl art. 499 Kodeksu cywilnego, skierował do Spółki oświadczenie o potrąceniu z dnia 22 sierpnia 2013 r. Sąd podkreślił, że zobowiązanie skarżącej wobec Powiatu do zapłaty kwoty 1.840.000 zł wynika z umowy o współpracy z dnia 18 kwietnia 2013 r. a nie z porozumienia – umowy partnerskiej z dnia 28 września 2012 r., więc rozwiązanie tego porozumienia nie miało wpływu na ważność umowy o współpracę. Sąd podzielił też wnioski organu płynące z analizy treści umowy o współpracę z dnia 18 kwietnia 2013 r. i dalszych działań stron. Dalej Sąd wskazał, że z treści umowy o współpracy należy wywieść, że skarżąca i Powiat mimo rozwiązania porozumienia - umowy partnerskiej, poprzez zawarcie kolejnej umowy podjęły dalszą współpracę w zakresie realizacji tej samej inwestycji drogowej na podobnych warunkach. Warunki te uległy zmianie w stosunku do porozumienia - zmniejszeniu uległa kwota przekazanych środków finansowych i sposób zabezpieczenia wykonania zobowiązania, zachowano natomiast zasady przekazania środków ustalone w porozumieniu – w umowie partnerskiej. Nie ma więc racji skarżąca twierdząc, że umowa o współpracę obarczona jest kwalifikowaną wadą nieważności. Zdaniem Sądu strony faktycznie kontynuowały współpracę na warunkach określonych w umowie o współpracy, o czym świadczy fakt, że Powiat wystosował do skarżącej wniosek o dokonanie przelewu i oświadczenie o potrąceniu, a skarżąca nie podjęła działań zmierzających do uwolnienia się od skutków skierowanego do niej ww. oświadczenia. Do dnia zakończenia kontroli skarżąca nie kwestionowała faktur wystawionych przez Powiat, przeciwnie, przyjęła je do rozliczenia bez zastrzeżeń. Świadczy to o tym, że w dniu złożenia przez Powiat oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności, żadna ze stron nie miała wątpliwości co do jego skuteczności i wygaśnięcia w związku z tym wzajemnych wierzytelności do kwoty wskazanej w oświadczeniu. W tym zatem dniu powstał po stronie skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego odszkodowania. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez skarżącą, a skargę kasacyjną oparto na: a) przesłankach zawartych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm..) dalej P.p.s.a., a zatem za podstawę skargi kasacyjnej przyjęto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 cytowanej ustawy, które miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez nieuwzględnienie skargi. W tym kontekście skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, ze zm.), art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych. Rozwijając tak postawione zarzuty wskazano, że Sąd pierwszej instancji rażąco naruszył: - art. 151 P.p.s.a., poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku powyższej normy prawnej, - art. 134 § 1 P.p.s.a. albowiem nie będąc związany granicami skargi, Sąd nie zauważył, iż w przedmiotowej sprawie potrącenie (kompensata) winno nastąpić w trybie ustawy o finansach publicznych i zgodnie z tą ustawą powinna przebiegać procedura potrącenia. Sąd nie zauważył, iż w przedmiotowej sprawie Powiat C. takiej procedury nie zastosował, - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez to, że Sąd ten w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie dostrzegł bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie, są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. WSA w Gdańsku zaaprobował bowiem stan faktyczny zaprezentowany przez organy podatkowe pomimo tego, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania naruszał rażąco przepisy procedury administracyjnej, w tym wskazane poniżej przepisy O.p. oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, ze zm.), dalej u.k.s., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powinien uchylić decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem spółki, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 P.p.s.a, gdyż oddalił skargę pomimo, że organ odwoławczy rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określających skarżącej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ administracji skarbowej do zastosowania tych przepisów; - art. 120, art. 122, art. 123 i art. 125 O.p., w zw. art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, oraz art. 199 O.p. albowiem postępowanie podatkowe prowadzone było przez organ odwoławczy: ▪ z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa, ▪ z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ odwoławczy ten stan rzeczy bezkrytycznie zaakceptował naruszając tym samym zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a więc działał z rażącym naruszeniem ww. przepisów. Organ podatkowy zaniechał bowiem rzetelnego zbadania stanu faktycznego oraz zaniechał zweryfikowania informacji podanych przez organ kontroli skarbowej oraz działał z: - z rażącym naruszeniem przepisów art. 23 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji błędnie oraz wadliwe określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., w sytuacji, w której nie została wypełniona dyspozycja tego przepisu; a także z naruszeniem: - art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r., poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego; - konstytucyjne zasady państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP, poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza zobowiązaniem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP. b) przesłankach zawartych w art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ), w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na sprawy, tj. - art. 19 ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm), art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT albowiem w zaistniałym stanie faktycznym nie powstał obowiązek podatkowy; - art. 21 § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego oraz błędnego wydania decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.; - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego wydania decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.; - art. 60 pkt 7, art. 62 oraz art. 63 ustawy o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późń. zm.) w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. 2005 r. Nr 267, poz. 2251 z późń. zm.) poprzez niezauważenie przez Sąd, iż potrącenie (kompensata) winno nastąpić w przedmiotowej sprawie w myśl przytoczonych wyżej przepisów, a nie w myśl przepisów Kodeksu cywilnego; - konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP, poprzez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez WSA w Gdańsku działania z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP. Naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca upatruje przy tym w zastosowaniu tych przepisów przy błędnie określonym stanie faktycznym. W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego. W piśmie procesowym organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarzuty w niej zawarte mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności dotyczy to kasacyjnych zarzutów naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. albowiem nie będąc związany granicami skargi Sąd nie zbadał czy w przedmiotowej sprawie potrącenie (kompensata) nie powinno nastąpić w trybie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 159, poz. 1240 ze zm.), przyjął bowiem za niewadliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów k.c. W związku ze statusem publicznoprawnym strony umowy potrącenia - Powiatu C. analizy wymaga zastosowanie w sprawie art. 60 pkt 7, art. 62 oraz art. 63 ustawy o finansach publicznych w związku w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. 2005 r. Nr 267, poz. 2251 ze zm.). Przesądzenie przedstawionej kwestii rzutuje na realizację obowiązku podatkowego. Termin jego powstania w podatku od towarów i usług przepisy art. 19 ust. 22 ustawy o VAT i § 3 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) - określają w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie na chwilę otrzymania całości lub części zapłaty. Dlatego też do ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego niezbędne jest zbadanie czy w niniejszej sprawie doszło do skutecznego potrącenia i czy w związku z tym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT i kiedy to nastąpiło. Powyższa kwestia ma zatem istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dlatego jej kontroli w tym zakresie nie można uznać za prawidłowo dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku. Zważywszy, że Sąd nie odniósł się w żaden sposób do kwestii zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o finansach publicznych, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji kwestię tą należy odpowiednio wyjaśnić. W związku z powyższym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Ze względu na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.