II FSK 2858/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1169/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1169/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę M.M. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zwróconych odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W dniu 21 grudnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek podatnika o zwrot odsetek od odsetek w kwocie 133.675,10 zł, zwróconych bez oprocentowania w dniu 4 września 1998 r., wpłaconych w 1994 r. po wydaniu decyzji zwiększającej zobowiązanie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r., która następnie została uchylona. Wniosek został złożony z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, w którym orzeczono, iż art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzją z 30 kwietnia 2014 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, odmówił Skarżącemu zwrotu odsetek od zwróconych podatnikowi w dniu 4 września 1998 r. odsetek w kwocie 133.675,10 zł. Decyzją z 20 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w sprawie Skarżący, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08, domaga się zwrotu nadpłaty w postaci oprocentowania nienależnie uiszczonych odsetek. Okolicznością pozostającą poza sporem jest to, że przedmiotowa nadpłata dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. Nadpłata powstała w 1994 r. W momencie powstania nadpłaty nie obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ten akt prawny wszedł bowiem w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. Zgodnie zaś z art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) zawierał kompleksową regulację dotyczącą kwestii związanych z nadpłatami. W ust. 3 tej normy prawnej zawarta jest także całościowa regulacja odnoszącą się do oprocentowania nadpłat. Dlatego też w przypadku nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. należy do wszystkich zagadnień z nimi związanych stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych (por. wyrok NSA z: 14 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2171/02; 23 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 502/06). W przypadku, gdy nadpłata powstała pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz żądanie jej stwierdzenia zgłoszono w czasie obowiązywania nowego porządku prawnego, wynikającego z O. p., to w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 330 tejże ustawy te pierwsze przepisy (ustawy o zobowiązaniach podatkowych) będą miały zastosowanie dla oceny materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego sposobu jej rozliczenia, te drugie zaś (O.p.) będą regulować jedynie procesowy tryb jej dochodzenia (por. wyrok NSA z 6 maja 2005 r., FSK 2110/04, CBOSA). W ocenie organu odwoławczego powołany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma w tym przypadku zastosowania. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżący zarzucił organom błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także naruszenie m.in. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11, oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuznanie, że odsetki za zwłokę należy traktować na równi z nadpłatą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę na postawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że w sprawie należy rozważyć sytuację podatnika, mając na uwadze wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę sprawiedliwości społecznej oraz zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Ponadto konieczne jest wyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości kwestii przedawnienia dochodzonego roszczenia. Organ odwoławczy pomimo obszerności uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się w tej kwestii, nie wskazał także przepisów prawa, regulujących omawianą instytucję i mających zastosowanie w sprawie. Tym bardziej, że skarżący kwestionuje przedawnienie roszczenia i wskazuje na okoliczności, uzasadniające jego zdaniem przerwanie bądź zawieszenie jego biegu. Konieczne jest zatem wyczerpujące, z powołaniem konkretnych przepisów prawa rozstrzygnięcie tak kluczowego zagadnienia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu dla podjęcia wyczerpującego rozstrzygnięcia zasadne jest również dopuszczenie dowodu z akt Sądu Okręgowego w K. o sygn. akt [...] i ustalenie relacji zapadłego w tej sprawie wyroku z powództwa skarżącego przeciwko Skarbowi Państwa – Urzędowi Skarbowemu w B. do zgłoszonego roszczenia w postepowaniu podatkowym. Sąd stwierdził zatem, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 153 P.p.s.a.. przez niepełne przeanalizowanie akt sprawy i wydanie rozstrzygnięcia z zaleceniami, które są nieadekwatne do stanu sprawy, bowiem wskazane zalecenia były już przedmiotem analizy przez organy podatkowe w wydanych decyzjach, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie zaleceń co do dalszego postępowania, które wbrew art. 153 p.p.s.a. nie są konsekwencją oceny prawnej, gdyż tej Sąd pierwszej instancji nie dokonał, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uchylenie się sądu pierwsej instancji od dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji i przerzucenie tej oceny w zakresie zaleceń, które zostały wyjaśnione w toku postępowania podatkowego, na organy podatkowe, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 133 P.p.s.a. przez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do uchylenia decyzji, w sytuacji gdy stan faktyczny nie budził wątpliwości, a w aktach sprawy znajdowały się wszystkie materiały dowodowe, uprzednio poddane pełnej analizie organów podatkowych, pozwalające na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji wydany został bowiem z naruszeniem art. 133 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że sąd administracyjny pierwszej instancji – unając, iż organ nie rozważył kwestii zastosowania skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08 do zobowiązania Skarżącego w kontekście zasad sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa – nie przedstawił własnej oceny merytorycznej w tym zakresie, ograniczając się do stwierdzenia naruszenia prawa procesowego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że WSA w Gliwicach uchylił się w istocie od przeprowadzenia kontroli wydanych w sprawie decyzji w ich warstwie materialnoprawnej. Ponadto w zakresie nieodniesienia się przez organ odwoławczy do kwestii przedawnienia dochodzonego roszczenia sąd administracyjny pierwszej instancji nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., tylko tego rodzaju wada kontrolowanej decyzji daje podstawy do uwzględnienia skargi. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok narusza w tym zakresie wspomniany przepis, jak również uchybia standardom wyznaczonym treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. Dokonując ponownie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny pierwszej instancji zobowiązany będzie przeprowadzić pełną ocenę merytoryczną wyniku postępowania, w szczególności zaś przedstawić rozważania prawne w zakresie legalności wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych w kontekście art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Ponadto sąd wyjaśni, jaki konkretnie wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieodniesienie się przez organ odwoławczy do kwestii przedawnienia dochodzonego roszczenia. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę uwzględnił, i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.