II FSK 502/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Czesławy Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1251/02 w sprawie ze skargi Czesławy Z. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17 maja 2002 r. (...)w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Czesławy Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2005 r., I SA/Gd 1251/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Czesławy Z. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17 maja 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż Skarżąca w dniu 4 maja 2001 r. zwróciła się do urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na nieodliczenie w 1996 r. od podstawy opodatkowania alimentów wypłacanych na rzecz synów Krzysztofa i Jakuba na podstawie umowy zobowiązującej do łożenia świadczeń alimentacyjnych w okresie pobierania przez nich nauki na uniwersytecie. Organy podatkowe, powołując art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. zgodnie z którym nadpłata podatku nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstała, uznały żądanie Strony za bezprzedmiotowe. Izba Skarbowa podkreśliła, iż w niniejszej sprawie podatkiem należnym za 1996 rok był podatek wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. nie mógł być rozpatrzony w trybie art. 79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwanej dalej w skrócie O.p., bowiem stosownie do art. 330 Ordynacji, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy /tj. 1 stycznia 1998 r./ dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W świetle zaś art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej/, nadpłata podatkowa nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstała. Zdaniem Izby nie jest również możliwe po tym terminie orzekanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Upływ 3-letniego okresu oznacza jednocześnie upływ terminu do zgłaszania roszczeń o zwrot nadpłaty. Organy podatkowe wskazały również, iż nie może być podstawa orzekania w niniejszej sprawie wskazany przez Skarżącą art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten ma zastosowanie jedynie do spraw wszczętych, a nie zakończonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r., tj. przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. A zatem w niniejszej sprawie powyższy przepis nie ma zastosowania, bowiem wniosek inicjujący wszczęcie postępowania wpłynął do organu I instancji w dniu 29 maja 2001 r., a więc po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż z uwagi na treść art. 330 o.p. zasadnie organy podatkowe zastosowały w niniejszej sprawie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jak podkreślono bowiem w uzasadnieniu wyroku, pod pojęciem "zwrot" użytym w art. 330 o.p. należy rozumieć również i stwierdzenie nadpłaty, inaczej nie można byłoby - wobec nieuregulowania w ustawie o zobowiązaniach podatkowych trybu stwierdzenia nadpłaty - dokonać jej zwrotu. Z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynikało, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała. W niniejszej sprawie Skarżąca wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji o jej zwrot, złożyła w maju 2001 r., a zatem po upływie określonego terminu /3 lat/ licząc od końca roku 1997, w którym złożono zeznanie roczne za rok 1996. Trzyletni termin wystąpienia z wnioskiem upłynął z końcem 2000 r. Sąd wyjaśnił również, iż nie znajdował zastosowania w sprawie powołany przez Skarżącą art. 324 o.p., bowiem przepis ten dotyczy spraw wszczętych i nie rozstrzygniętych przez organ podatkowy I instancji w dniu 1 stycznia 1998 r., a postępowanie w niniejszej sprawie zainicjował wniosek Strony z dnia 4 maja 2001 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Czesława Z. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.d.o.f. - wniosła o jego zmianę poprzez uznanie skargi za właściwą i przyznanie jej prawa do stwierdzenia nadpłaty za 1996 r. W uzasadnieniu powyższego zarzutu podkreślono, iż Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w chwili obowiązywania Ordynacji podatkowej, a zatem niezrozumiałym jest powoływanie się przez organy podatkowe na nieobowiązujące przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Art. 330 o.p. odsyłający do tej ustawy stanowi jedynie o zwrocie nadpłaty, a nie o rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wydaniu decyzji w tym przedmiocie /Skarżąca nie posiada decyzji o stwierdzeniu nadpłaty za 1996 r./. Ustawodawca w art. 76 o.p. określił kiedy, na podstawie jakiej decyzji i w jakim terminie nadpłata podatku podlega zwrotowi. Ponadto, z uwagi na termin złożenia wniosku w niniejszej sprawie /21 maja 2001 r./ niezrozumiałym dla autora skargi kasacyjnej jest powoływanie się przez Urząd Skarbowy w G. na przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie na Ordynację podatkową, skoro art. 324 o.p. stanowi o sprawach wszczętych a nie rozpatrzonych przed dniem 1 stycznia 1998 r. /ustawodawca nie pozostawia tych spraw do rozpatrzenia na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustosunkowując się do zarzutów skarżącej wniósł o oddalenie "kasacji" i zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W dniu 16 listopada 2006 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo Czesławy Z. /13 listopada 2006 r. - data wniesienia/, w którym Skarżąca "w uzupełnieniu skargi na wyrok z dnia 10 listopada 2005 r." zarzuciła przedmiotowej decyzji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 330 O.p. oraz błędna wykładnię art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W powyższym piśmie wskazano, iż Sąd I instancji błędnie zinterpretował art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 330 O.p. Powołany przepis Ordynacji podatkowej posługuje się określeniem "powstałych", a to oznacza, że powstanie nadpłaty miało miejsce w przeszłości. Pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata podatku mogła powstać jedynie z chwilą złożenia zeznania rocznego. Strona skarżąca nie wykazała takiej nadpłaty z chwilą złożenia zeznania rocznego, a zatem nadpłata nie powstała zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dopiero pod rządami nowej ustawy Ordynacja podatkowa Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji zeznania rocznego co przewidywały przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim obowiązywała ustawa Ordynacja podatkowa w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zatem zdaniem Strony, skoro nadpłata nie powstała w okresie obowiązywania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to nadpłata ta musiała powstać w okresie obowiązywania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 r. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - cytowanej dalej w skrócie "p.p.s.a." - Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej zakreślonymi przez jej autora, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z tego też względu przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 20/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 148/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 37/. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, przy najbardziej liberalnej, a jednocześnie dopuszczalnej wykładni art. 183 p.p.s.a., iż w niniejszej sprawie zgłoszono następujące zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów: - art. 76, art. 324 oraz art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - cytowanej dalej w skrócie "o.p.", - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie "p.d.o.f." Zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. wynika wprost z petitum skargi kasacyjnej, pozostałe przepisy powołano natomiast w jej uzasadnieniu. Z uwagi na treść art. 183 p.p.s.a. i fakt, iż po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej możliwe jest jedynie modyfikowanie /uzupełnianie bądź zmienianie/ uzasadnienia zgłoszonych w przewidzianym w art. 177 p.p.s.a. trzydziestodniowym terminie /art. 183 par. 1 zd. drugie p.p.s.a./, Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać za podstawę rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zgłoszonego w piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2006 r. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma art. 330 o.p., a zatem ten zarzut należy rozpatrzyć w pierwszej kolejności. Powołany przepis stwierdza, iż zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skarżąca domaga się w niniejszej sprawie zwrotu nadpłaty za 1996 r., a zatem zasadnie Sąd I instancji rozważając znaczenie powołanego przepisu dla rozpatrywanej sprawy powołał art. 29 ust. 2 i 4 ustawy o zobowiązaniach. Zgodnie z art. 29 ust. 2 tej ustawy datą powstania nadpłaty był dzień złożenia rocznego zeznania podatkowego /w rozpatrywanej sprawie 1 kwietnia 1997 r./. Za błędne należy uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż skoro Skarżąca nie wykazała w tym zeznaniu nadpłaty i nie posiada decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, nadpłata ta nie powstała. Podkreślić bowiem należy, że powołany przepis wiązał powstanie nadpłaty z datą złożenia zeznania podatkowego, bez względu na fakt, czy w zeznaniu tym podatnik ową nadpłatę wskazał. A zatem, nie przesądzając o możliwości odliczenia spornych kwot od dochodu w 1996 r., ewentualna nadpłata za 1996 r. powstała - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - w 1997 r. Z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynikało, iż Skarżąca miała prawo zgłosić roszczenie o zwrot nadpłaty przez 3 lata licząc od końca roku, w którym nadpłata ta powstała /w niniejszej sprawie: do końca 2000 r./. Słusznie zatem Sąd i instancji stwierdził, iż wniosek w tym przedmiocie z dnia 4 maja 2001 r. należało uznać za spóźniony. Za niezrozumiały Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 324 o.p. w wyroku z dnia 10 listopada 2005 r. Po pierwsze, zarzut ten autor skargi kasacyjnej sformułował w sposób niejasny i skierował go przeciwko Urzędowi Skarbowemu w G., a art. 174 p.p.s.a. wymaga podnoszenia zarzutów w stosunku do wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Ponadto, konieczność powołania w niniejszej sprawie przepisów nieobowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych omówiono powyżej. Za bezskuteczny należało również uznać zarzut naruszenia w wyroku z dnia 10 listopada 2005 r. art. 76 o.p. Możliwość zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie została wyłączona, skoro zasadnie na podstawie art. 330 o.p. odwołano się - w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. - do stosownych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Odnosząc się natomiast do powołanego w petitum skargi kasacyjnej art. 26 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. zauważyć należy, iż w świetle powyższych twierdzeń, skoro za słuszne należało uznać stanowisko Sądu I instancji co do faktu przedawnienia żądania i możliwości zastosowania instytucji zwrotu nadpłaty, ten zarzut również jest bezzasadny, zwłaszcza, że ani organy, ani Sąd nie analizowały w niniejszej sprawie powołanego przepisu. Skarga kasacyjna, mimo, że sporządzona przez profesjonalistę, jest niespójna w swej treści: w petitum bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. uczyniono jedyny zarzut w stosunku do wyroku z dnia 10 listopada 2005 r., natomiast już uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do tego przepisu w najmniejszym stopniu. Odnosząc się natomiast do treści pisma procesowego Skarżącej z dnia 13 listopada 2006 r. podkreślić należy ponownie, iż zgłoszony w nim zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest - z uwagi na przekroczenie terminu wskazanego w art. 176 p.p.s.a. - spóźniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, możliwości odniesienia się do uzasadnienia i sposobu interpretacji powołanego przepisu przez autora rozpatrywanego w niniejszej sprawie środka odwoławczego. Wobec wykazania, iż zarzuty powołane w skardze kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.