I SA/Kr 462/15

|Sygn. akt I SA/Kr 462/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r., sprawy ze skargi Ośrodka Ruchu Drogowego, na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 listopada 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Ośrodek Ruchu Drogowego w K. złożył w dniu 12 sierpnia 2014 r. wniosek (uzupełniony pismem z dnia 7 listopada 2014 r) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży samochodów osobowych wykorzystywanych do celów przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy, kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na egzaminatorów i 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Ośrodek Ruchu Drogowego w K. (dalej ORD) został utworzony przez Wojewodę Krakowskiego Zarządzeniem NR 6 z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie utworzenia Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w Krakowie. Podstawą prawną jego działania są przepisy art. 116-121 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r. póz. 1137 ze zm.). ORD jest wojewódzką samorządową osobą prawną powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie prawo o ruchu drogowym. Jako jednostka sektora finansów publicznych podlega przepisom ustawy o finansach publicznych. W oparciu o treść art. 117 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym podstawowymi zadaniami ośrodka są między innymi: organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, prowadzenie kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na egzaminatorów, 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów, szkoleń dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego, szkoleń z zakresu kierowania ruchem drogowym. W zakresie prowadzonej działalności egzaminacyjnej i szkoleniowej ORD jest instytucją prawa publicznego. Prowadzenie przedmiotowej działalności jest uprawnieniem i obowiązkiem nałożonym przez przepisy prawa publicznego. ORD nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie ww. działalności egzaminacyjnej i szkoleniowej na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Poza podstawową działalnością ORD może wykonywać uboczną działalność związaną z bezpieczeństwem ruchu drogowego jak również inną działalność, z tym że uzyskane w ten sposób środki muszą być przeznaczane na działalność związaną z egzaminowaniem lub bezpieczeństwem ruchu drogowego. W celu realizowania zadań odnośnie przeprowadzania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, w zakresie kategorii B i B+E, ORD zakupił w roku 2010 samochody osobowe. Samochody te oprócz przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy, były wykorzystywane do realizacji kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na egzaminatorów oraz przeprowadzenia 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów. Samochody wykorzystywane były tylko i wyłącznie do działalności publiczno prawnej, która jest poza zakresem VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W związku z tym, że samochody nie były nabyte na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, tylko do działalności poza zakresem VAT, ORD nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych samochodów osobowych. Pod koniec roku 2014 planowana jest sprzedaż ww. samochodów osobowych. Pojazdy zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegają comiesięcznej amortyzacji. W piśmie uzupełniającym z dnia 7 listopada 2014 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez egzaminatorów oraz wzorów dokumentów stosowanych w tych sprawach ośrodek egzaminowania powinien posiadać pojazdy egzaminacyjne w liczbie umożliwiającej obsługę zaplanowanych egzaminów państwowych. Pojazdy te muszą spełniać wymagania rozporządzeń Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. oraz dnia 27 października 2005 r. ORD w Krakowie posiada 35 samochodów osobowych przystosowanych do egzaminowania. W celu dalszej prawidłowej realizacji zadań nałożonych przez przepisy prawa publicznego została podjęta decyzja o wymianie części używanych od 2010 roku samochodów osobowych na nowe. ORD jest jednostką sektora finansów publicznych, w związku, z czym przeprowadził postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego na dostawę pojazdów do egzaminowania. Przedmiotem zamówienia jest dostawa 25 sztuk fabrycznie nowych samochodów osobowych przystosowanych do egzaminowania na kategorię B prawa jazdy i odkupienie 23 używanych samochodów osobowych przystosowanych do egzaminowania na kategorię B prawa jazdy a należących do ORD. Postępowanie prowadzone było z zastosowaniem przepisów ustawy z 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych obowiązujących dla postępowań o wartości przekraczającej kwoty określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 8 p.z.p. ORD nie podejmuje i nie będzie podejmował żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży samochodów. Środki uzyskane ze sprzedaży używanych samochodów egzaminacyjnych przeznaczone są na zapłatę w drodze kompensaty za dostawę nowych samochodów egzaminacyjnych. ORD posiada jeszcze 11 sztuk samochodów osobowych przystosowanych do egzaminowania na kategorię B prawa jazdy i l samochód osobowy przystosowany do egzaminowania na kategorię B+E prawa jazdy. ORD nadal będzie wykorzystywał samochody osobowe przystosowane do egzaminowania na kategorię B prawa jazdy marki TOYOTA YARIS oraz samochód osobowy przystosowany do egzaminowania na kategorię B+E prawa jazdy jest marki Chevrolet CAPTIYA. ORD nie podjął jeszcze decyzji o terminie sprzedaży tych samochodów. Samochody, które posiada ORD nie zostały nabyte od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku o VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż przez ORD samochodów osobowych wykorzystywanych tylko i wyłącznie do działalności publiczne prawnej jest poza zakresem podatku VAT, czy podlega ustawie o VAT i jest opodatkowana stawką 23 %? Wnioskodawca uważa, że sprzedaż samochodów osobowych, które zostały nabyte i wykorzystywane do wykonywania działalności publiczno-prawnej, tj: przeprowadzania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, realizacji kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na egzaminatorów oraz przeprowadzenia 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów nie, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ pozostaje poza zakresem VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy wskazano, że sprzedaż samochodów wykorzystywanych do przeprowadzania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, w zakresie kategorii B i B+E, oraz do realizacji kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na egzaminatorów oraz przeprowadzenia 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Objęte wnioskiem samochody nie zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, samochody te zakupione i wykorzystywane były do wykonywania zadań nałożonych na ORD odrębnymi przepisami prawa i w zakresie realizacji tych zadań ORD, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem podatku VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2014 r organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Przytoczono treść art. 5 ust 1, art. 7 oraz art. 15 ust 1, 2 i 6 ustawy o VAT, a także art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Następnie dokonano analizy tych przepisów, zwracając uwagę, że kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, przy czym działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy. Odnosząc te rozważania do przedstawionego we wniosku zagadnienia, stwierdzono, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT, gdyż sprzedaż pojazdów należy traktować w kategorii działalności gospodarczej. Za takim przyjęciem przemawiają okoliczności w jakich Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży samochodów, które uzasadniają uznanie Wnioskodawcy jako handlowca biorącego udział w obrocie pojazdami samochodowymi. Ośrodek już w przeszłości niejednokrotnie dokonywał sprzedaży samochodów. Na przestrzeni lat w 2008 r. była to sprzedaż 25 samochodów a w 2010 r. - 34 samochody. Wnioskodawca posiada jeszcze kolejne samochody, które również będą przeznaczone do sprzedaży. W kontekście powyższego bez znaczenia pozostaje, że Wnioskodawca nie będzie podejmował działań marketingowych w związku ze sprzedażą. Podkreślono także, iż odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży samochodów, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej, zasadą konkurencyjności. Umożliwienie bowiem nieopodatkowania transakcji sprzedaży samochodów przez Ośrodek (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku sprzedaży obrotu tymi pojazdami. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej Dlatego też stwierdzono, że transakcje sprzedaży samochodów, o których mowa we wniosku, dokonane przez Ośrodek na podstawie umów cywilnoprawnych będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. l w związku z art. 146a pkt l ustawy, gdyż ich sprzedaż należy traktować w kategorii działalności gospodarczej. Nieopodatkowania transakcji sprzedaży samochodów przez Ośrodek znacznie pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku sprzedaży obrotu tymi pojazdami. Wnioskodawca nie zgadzając się z powyższym poglądem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymano dotychczasowe stanowisko. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie Art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz art. 15 ust 6 ustawy o podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego wniosku, że skarżący nie jest organem władzy publicznej lub urzędem obsługującym ten organ w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 15 ust 2 ustawy o VAT co skutkowało uznanie, że skarżący wykonuje działalność gospodarczą jako handlowiec biorący udział w obrocie samochodami. Wskazano także na naruszenie prawa procesowego, tzn art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wyjściu przez organ poza zakres postępowania wyznaczony treścią wniosku, oraz art. 14 c § 2 tej ustawy poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska, a także art. 120 i 121 powyższej ustawy poprzez zawarcie w interpretacji niezgodnej z prawem "porady prawnej". W uzasadnieniu podkreślono, że wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego są organami władzy publicznej wykonującymi zadania w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego, przy czym zadania wymienione w art. 117 ustawy Prawo o ruchu drogowym są zadaniami własnymi samorządu, wykonywanymi właśnie za pomocą tych ośrodków. Zgodnie zatem z art. 15 ust 6 ustawy o VAT, oraz art. 13 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE czynności te, jako wykonywane w interesie publicznym, prze wyłącznie uprawnione do tego podmioty, będą wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Zarzucono, że w treści interpretacji nie wyjaśniono, kiedy zakłócenia konkurencji są znaczące a kiedy nie, zwracając przy tym uwagę na relatywnie niewielką ilość sprzedawanych prze skarżącego samochodów. Posiłkując się wykładnią językową zaakcentowano, że skarżący nie jest handlowcem, a realizowane prze niego zadania mają charakter publiczny. W celu ich realizacji dokonuje sprzedaży samochodów połączonej z zakupem nowych. Przy czym transakcja ta jest dokonywana w trybie ustawy Prawo o zamówieniach publicznych oraz ustawy o finansach publicznych. Podkreślono także, iż w zarządzaniu swoją flotą samochodową skarżący nie może kierować się takimi samymi regułami jak przedsiębiorca, gdyż podlega także szczególnym regulacjom, które nakładają na ośrodki egzaminowania szczególne obowiązki w zakresie stanu technicznego pojazdów. Zwrócono także uwagę, że sprzedaż samochodów osobowych przez ośrodek ruchu drogowego nie jest samoistną transakcją, lecz wchodzi w skład czynności egzaminowania W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w omawianej sprawie jest wykładnia treści art. 15 ust 6 ustawy o VAT zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa regulacja wyłącza spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis powinien być interpretowany w świetle postanowień art. 13 ust 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Dokonując jego wykładni organ powołał się między innymi na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości, z 20 marca 2014r w sprawie C-72/13 wydane w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał dokonał interpretacji powołanych wyżej przepisów, art. 9 ust 1 i art. 13 ust 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112. W orzeczeniu tym przedstawiono sposób postępowania przy identyfikowaniu charakteru czynności prawnych podejmowanych przez podmiot będący podmiotem prawa publicznego. Istotą stanowiska Sądu pytającego było poddanie w wątpliwość założenia, że jeśli podmiot prawa publicznego dokonuje odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, to każdorazowo działa w warunkach działalności gospodarczej. W efekcie wskazanego postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Sąd stanął na stanowisku, że zasadnym jest przy rozstrzyganiu powyższego dylematu, wstępne ustalenie, czy dana czynność w ogóle stanowi działalność gospodarczą albowiem może stanowić jedynie realizację funkcji właścicielskich, nie rozstrzyga o tym forma umowy cywilnoprawnej. Na taką okoliczność, wykonywania zwykłego prawa własności, powołał się także skarżący w skardze. Jak to wynika z orzecznictwa TS analiza definicji "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina W. C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, EU:C:1990:429, pkt 18; EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36). Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu dyrektywy 112. Okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27; Rēdlihs, EU:C:2012:497, pkt 34). W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro, i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić, czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, EU:C:1996:352, pkt 28; Rēdlihs, EU:C:2012:497, pkt 35). Ponadto kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (wyrok TS w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, pkty 37 i 38). Kluczowym jest to czy podejmuje aktywne działania w zakresie określonej działalności, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (postanowienie TS w sprawie: Gmina W., C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17; Słaby i in., EU:C:2011:589, pkt 36, 39). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji organ nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, iż skarżący sprzedając przedmiotowe samochody dokonuje tego w ramach działalności gospodarczej. Podstawową przesłanką na jakiej się oparto był charakter samej umowy sprzedaży samochodów i fakt wcześniejszego dokonywania już takich transakcji. Pominięto natomiast całkowicie przeznaczenie sprzedawanych samochodów i wynikające z nich przesłanki i okoliczności ich zakupu. Pojazdy te stanowią bowiem majątek strony skarżącej niezbędny do realizacji jej konkretnych zadań wynikających z ustawy. Bez posiadania tych pojazdów strona skarżąca nie mogła by bowiem ani organizować egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, ani prowadzić kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na egzaminatorów, ani warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów. Istotne jest także, jak słusznie podkreślono w skardze, że ustawodawca w art. 53 ustawy o kierujących pojazdami nakłada na wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego obowiązek dysponowania pojazdami na których jest przeprowadzana praktyczna część egzaminu państwowego w zakresie uzyskiwania uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdami silnikowymi. Ich zakup była zatem konieczny dla realizacji tego obowiązku. W związku z tym nie można uznać, że strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, nie sprzedaje bowiem spornych pojazdów celem uzyskania większych dochodów, ale celem jedynie wymiany pojazdów posiadanych w przedstawionym wyżej celu, nie angażuje zatem środków tak jak przedsiębiorca w celu osiągnięcia zysku, a jedynie dla realizacji obowiązku wyraźnie wynikającego z ustawy. Organ podatkowy nie wyjaśnił także dlaczego, jego zdaniem, wykluczenie strony skarżącej z kategorii podatników prowadzić będzie do znacznego zakłócenia konkurencji. Wywody poczynione w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji należy uznać za bardzo ogólnikowe i nie odnoszące się w ogóle do konkretnego przypadku. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.