I SA/Wr 293/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Maria Gońka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi D. K. (dalej: skarżący, wnioskodawca, podatnik) jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. ,w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ, MF), interpretacja indywidualna z dnia[...], dotycząca interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia dochodu w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Zaskarżoną interpretację wydano w wyniku wniosku, w którym wnioskodawca przedstawił dwa możliwe zdarzenia przyszłe i sformułował dwa pytania, w związku z czym organ wydał dwie interpretacje. Przedmiotem zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, odnoszące się do pierwszego z możliwych zdarzeń przyszłych, natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia [...]r. nr [...] We wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...]r. wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ( dalej: spółka z o.o.). Spółka z o.o. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i jej aktualna szacowana wartość rynkowa jest wyższa od początkowej jej wartości, gdyż została wypracowana w toku bieżącej działalności. Aktualnie planowane jest przekształcenie spółki z o.o., stosownie do art. 551 § 1 ksh, w spółkę osobową handlową, tj. w spółkę komandytową, w której wspólnicy wniosą i obejmą wkłady, wynikające z danych Spółki z o.o. o wartości odpowiadającej aktualnej wartości rynkowej spółki z o.o. Wartość ta zostanie na potrzeby planowanego procesu określona w drodze wyceny rzeczoznawcy. Obowiązek dokonania takiej wyceny wynika pośrednio z art. 107 § 1 ksh. Następnie jeden ze wspólników (wnioskodawca) rozważa wystąpienie ze spółki komandytowej; z chwilą wystąpienia ze spółki komandytowej wnioskodawca otrzyma zwrot środków pieniężnych odpowiadający wartości posiadanego przez niego wkładu. Po wystąpieniu snioskodawcy ze spółki osobowej, spółka osobowa nadal będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na nabycie/objęcie prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej powstałej w wyniku ww. przekształcenia, będą odpowiadać aktualnej wartości rynkowej przekształconej spółki z o.o., które to stanowić będą pokrycie wkładów spółki komandytowej? Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem z tytułu otrzymania środków pieniężnych związanych z wystąpieniem wspólnika (Wnioskodawcy) ze spółki niebędącej osobą prawną nad wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, zgodnie z art. 24 ust. 3c ww. ustawy. Celem natomiast ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w przepisie art. 24 ust. 3c sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według słownika języka polskiego, przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego (red:) Bogusława Dunaj, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja wyrazu "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przez wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej należy uznać wartość kapitału podstawowego i zapasowego w części przypadającej na snioskodawcę. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na interpretację indywidualną z dnia [...]r., nr [...]oraz z dnia [...] r. nr [...], wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. W ocenie wnioskodawcy, sformułowanie zawarte w art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., należy rozumieć w ten sposób, że zmierza ono w istocie do uwzględnienia wartości, za jaką uzyskał on prawo do udziału w spółce komandytowej. Prawo do udziału w spółce komandytowej (prawo do zysku) zostało uzależnione od wartości wkładu określonego w umowie spółki. Wartość wkładu z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej powinna być w konsekwencji uznana za "wydatek poniesiony na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce". W interpretacji z dnia [...]r., będącej przedmiotem obecnej skargi, organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odwołał się do art. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p., zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wskazując, że proces przekształcenia się spółek jest związany zatem z pełną sukcesją podatkową spółki przekształconej, której skutkiem jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną i uzyskanie podmiotowości prawnej przez spółkę przekształconą z dniem wpisu do rejestru sądowego, organ konkludował, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W dalszej części interpretacji organ wyjaśnił, że w przypadku spółki osobowej – spółki komandytowej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody poszczególnych wspólników. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Odwołując się nadto do art. 14 ust. 1 , art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 organ konkludował, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki komandytowej w związku z wystąpieniem z tej spółki w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej powstający w związku z wypłatą tych środków pieniężnych. Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną jest różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", organ odwołał się do wykładni językowej i definicji wydatku zawartej w słowniku języka polskiego. Na tej podstawie wywiódł, że pod pojęciem "wydatku" należy rozumieć faktycznie wydaną sumę pieniędzy, co wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe np. rzeczy. W świetle powyższego, zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie wydatkami w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. będą koszty faktycznie poniesione przez wnioskodawcę na nabycie/objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie/objęcie prawa do udziału w zysku spółki komandytowej (przekształconej) poprzez poniesienie wydatków na nabycie/objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce przekształcanej). Interpretację doręczono wnioskodawcy w dniu [...]r. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa podatnik wniósł do tutejszego Sądu skargę na powyższą interpretację. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie stanowiska prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe, zarzucając organowi: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie prawa poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 O.p.- poprzez naruszenie zasady zaufania, b) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania. Skarżący podtrzymał argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Naruszenia zasady zaufania oraz zasady przekonywania skarżący upatrywał w tym, że odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ ograniczył się do zdawkowego stwierdzenia, że nie znajduje podstaw do zmiany interpretacji, nie dokonując pogłębionej analizy przepis ów oraz podniesionych przez stronę argumentów. Ponadto organ dokonał wykładni przepisów podatkowych rozstrzygając wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z przywołanego art. 24 ust. 3 c w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że środki otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z tej spółki stanowią dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części odpowiadającej różnicy pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Jak trafnie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji oznacza to, że dla ustalenia przychodu z działalności gospodarczej, powstałego w związku z wypłatą środków pieniężnych w razie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku wystąpienia skarżącego wspólnika (osoby fizycznej) ze spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o. , przychód ustalony zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami należy pomniejszyć o wartość wydatkowaną przez skarżącego na objęcie/nabycie udziałów w spółce z o.o. czy o aktualną wartość rynkową przekształconej spółki z o.o. w części wniesionej przez skarżącego. Zdaniem skarżącego to suma wartości wniesionego do spółki przekszałconej kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego dotychczasowej spółki z o.o. będzie wydatkiem poniesionym na objecie wkładów w spółce komandytowej, podczas gdy zdaniem organu za wydatek w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f należy uznać kwotę wydatkowana przez skarżącego na nabycie/objęcie udziałów w przekształcanej spółce z o.o. W przekonaniu Sądu powyższe stanowisko organu zasługuje na aprobatę. Dla zdefiniowania pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce" zarówno skarżąca jak i organ odwołują się do wykładni językowej. Według przytoczonej definicji słownikowej (Słownik Współczesnego Języka Polskiego (red:) Bogusława Dunaj, Warszawa 1996, s. 1200), przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś". Tym samym słusznie twierdzi organ, że poniesienie wydatku trzeba utożsamiać z faktycznym uszczupleniem majątku w wyniku przekazania określonej kwoty w celu nabycia rzeczy lub prawa. "Wydatek na nabycie" w rozumieniu art. 24 ust. 3 c) u.p.d.o.f. będzie zatem odpowiadał kosztom rzeczywiście poniesionym w celu objęcia prawa do udziałów w spółce osobowej. W przypadku objęcia przez skarżącego udziałów w spółce komandytowej powstałej na skutek przekształcenia spółki z o.o. nie dojdzie natomiast do wydatkowania żadnych kwot/wartości w powyższym rozumieniu w związku z przekształceniem. Przekształcenie m.in. spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową reguluje art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz.1030 ze zm.) – dalej: k.s.h, stanowiąc, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Stosownie zaś do treści art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (§ 3). Z przywołanych regulacji wynika zasada kontynuacji podmiotu przekształcanego. Jak wskazywał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., sygn., akt I CK 361/05 (OSNC 2006, nr 11, poz. 189) "w istocie jest to ten sam podmiot działający w odmiennej formie prawej, przy którym pozostają m.in. wszelkie prawa i obowiązki ze sfery cywilnoprawnej. W wypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, istnieje natomiast ta sama spółka w zmienionej formie prawnej". Stanowisko to zostało powtórzone w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II GPS 6/08, (ONSA WSA 2009, nr 3, poz. 45), w której stwierdzono m.in. "przy przekształceniu spółki handlowej zostaje zachowana tożsamość podmiotowa, gdyż spółka przekształcona i spółka przekształcana to ten sam podmiot, który jedynie zmienił formę organizacyjną, w której działa". Kontynuacja stosunków cywilnoprawnych w związku z przekształceniem spółek na podstawie art. 551 k.s.h przejawia się m.in. w kontynuacji praw udziałowych. Co prawda przepis art. 558§ 1 k.s.h. przewiduje zawarcie w planie przekształcenia takich elementów jak: 1) ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, 2) określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, o którym mowa w § 2 pkt 4, to jednak powyższe czynności nie są tożsamy z ponownym wniesieniem przez wspólników pozostających w spółce przekształcanej wkładów i poniesieniem przez nich wydatków z tego tytułu. Dotychczasowe udziały wspólników spółki przekształcanej (tu: spółka z o.o.) podlegają przekształceniu na udziały w spółce przekształconej, przy czym ich wartość jest określona z uwzględnieniem aktualnej wyceny spółki przekształcanej. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r. , sygn.. akt II FSK 871/08 (Lex nr 514950) "przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów (nie powstaje nowy podmiot), zostały one już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Zmiana polega jedynie na tym, iż poprzednio wniesione udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki komandytowej, nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest więc cały czas majątkiem spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Podkreślić ponadto ponownie należy, iż uchwałę o przekształceniu, a także o przeznaczeniu majątku spółki przekształcanej podejmuje organ tej spółki - zgromadzenie wspólników. Mimo że uczestniczą w nim wspólnicy nie można takiej uchwały, podjętej przez organ osoby prawnej, uznać za rozporządzenie przyznanym mu zyskiem dokonane przez wspólnika, będącego odrębną od spółki osobą fizyczną (to zgromadzenie podejmuje decyzję o przeznaczeniu zysku, stanowiącego część majątku spółki). Wspólnicy decydują jedynie, czy chcą być wspólnikami spółki przekształconej (art. 564 § 1 i art. 565 § 1 k.s.h.)". Mając na uwadze powyższe nie jest trafne stanowisko skarżącego, że w związku z przekształceniem spółki z o.o. , której jest wspólnikiem dojdzie poniesienia przez niego wydatku odpowiadającego aktualnej wartości rynkowej Spółki z o.o. w części wniesionej przez skarżącego. Z powołanego przez organ przepisu art. 93 § 1 O.p. wynika następstwo prawne podatkowych praw i obowiązków kapitałowej spółki przekształcanej przez osobową spółkę handlową przekształconą. W kontekście przytoczonych wyżej przepisów dotyczących dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, w szczególności art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. oznacza to zatem możliwość uwzględnienia przy ustalaniu tego dochodu kwot poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, która następnie uległa przekształceniu tj. w niniejszej sprawie w spółce z o.o. Zachowana zostaje w ten sposób ciągłość praw i obowiązków podatkowych skarżącego, zapewniając jednocześnie, że – w świetle regulacji art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., nie dojdzie do nieuprawnionego pozostawienia poza opodatkowaniem wartości majątku wypracowanego w spółce, które nie zostały opodatkowane ani na poziomie spółki, ani wspólników. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania (art. 121 § 1 i art. 124 O.p.) Sąd uznał, że są one bezzasadne. Zgodnie z . 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl z kolei art. 14c § 1 ustawy O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna - stosownie do art. 14c § 2 ww. ustawy - zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie objętym treścią wniosku. Interpretacja zawiera pełne uzasadnienie prawne i faktyczne, zaś organ w swojej argumentacji nie tylko właściwie wskazuje i interpretuje przepisy prawa materialnego, ale także odnosi się do kwestii podniesionych przez skarżącego, choć wyraża przeciwny pogląd. W opinii Sądu przytoczona w interpretacji argumentacja jest przekonująca i w pełni uzasadnia stanowisko organu. Fakt, że stanowisko organu jest odmienne od stanowiska skarżącego nie oznacza również, że organ rozstrzygnął wątpliwości na rzecz Skarbu Państwa. Brak jest, zdaniem Sądu, podstaw do stwierdzenia, że istniały w niniejszej sprawie uzasadnione wątpliwości co do sposobu interpretacji art. 24 ust. 3 c u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Nie można także zarzucić organowi naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez udzielenie zdawkowej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Przedmiotem skargi jest bowiem wyłącznie rozstrzygnięcie w formie interpretacji indywidualnej i tylko ono podlega kontroli sądu administracyjnego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest warunkiem formalnym wniesienia skargi, natomiast odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa jest jedynie pismem procesowym, przewidzianym w przepisie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środkiem zaskarżania i jego kształt ( również brak odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie wpływa na rozstrzygnięcie sądu. Przesłanką uchylenia interpretacji indywidualnej może być jedynie naruszenia prawa związane z wydaniem samej interpretacji. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie naruszała prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270).