II FSK 2666/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3019/14 w sprawie ze skargi N. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3019/14) w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji podał następujący stan sprawy: spółka we wniosku wskazała, że jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wariancie III Spółka wskazała, że wraz ze Spółką komandytową zawarła umowę sprzedaży innej nieruchomości (dalej zwana: "Nieruchomością 3), w której ustalono cenę sprzedaży (dalej zwana: Ceną sprzedaży Nieruchomości 3). Spółka komandytowa jest zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości 3 (dalej zwany: Dług 3), z tytułu którego Nieruchomość 3 jest obciążona hipoteką. Jednocześnie, na podstawie art. 519 k.c., Spółka komandytowa oraz Skarżąca zawrą w przyszłości umowę przejęcia Długu 3, w wyniku której to Spółka odpłatnie przejmie Dług 3 w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej. Cena sprzedaży Nieruchomości 3 będzie wyższa od kwoty Długu 3 przejętego przez Spółkę, jako nabywcę. Zgoda na przejęcie Długu 3 z tytułu umowy kredytu zostanie wyrażona przez kredytodawcę w aneksie do umowy kredytu, a wartość Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie odpowiadała wartości wynagrodzenia, jakie będzie należne Spółce od Spółki komandytowej w zamian za przejęcie Długu 3. Następnie Spółka komandytowa wraz ze Spółką dokonają potrącenia wzajemnych roszczeń na podstawie art. 498 (potrącenie ustawowe) k.c. lub zgodnie z wynikającą z art. 3531 k.c. swobodą umów (potrącenie umowne), Spółka komandytowa potrąci swoje roszczenie z tytułu zapłaty ceny z sprzedaną Nieruchomość 3 z wierzytelnością Spółki o wypłatę wynagrodzenia z tytułu przejęcia Długu 3. Powyższe oznacza, iż Cenę sprzedaży Nieruchomości 3 Spółka zapłaci w postaci wynagrodzenia w formie pieniężnej oraz w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Podsumowując wskazała, że wskutek zawarcia wyżej opisanej transakcji, Spółka komandytowa zostanie zwolniona z Długu 3 oraz otrzyma część należnego jej wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Nieruchomości 3 w formie pieniężnej, w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 3 na rzecz Spółki, która stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacała Dług 3. Spółka w przykładzie do tego wariantu wyjaśniała, że Spółka komandytowa sprzedała Spółce Nieruchomość 3 za cenę 100j. Wartość Długu 3 Spółki komandytowej wynosi 60j, zatem Spółka przejmie odpłatnie Dług 3 Spółki komandytowej za kwotę 60j. Spółka komandytowa oraz Spółka potrącą swoje wzajemne wierzytelności do wysokości 60j, a Spółka, jako nabywca, wypłaci Spółce komandytowej wynagrodzenie w formie pieniężnej w wysokości 40j. Ponieważ zarówno skarga, jak i skarga kasacyjna została złożona w zakresie pytania numer 3 dlatego i w tym zakresie przedstawiono poniżej stanowisko wnioskodawcy, organu oraz Sądu pierwszej instancji: 3. Czy wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie III, a w konsekwencji przejęcia przez Spółkę Długu 3 Spółki komandytowej za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia, nie powstanie po stronie Spółki jakikolwiek przychód podatkowy? W ocenie Spółki, zawarcie transakcji opisanej w Wariancie III nie spowoduje po stronie Spółki obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 74 r., poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Skarżąca wskazała, iż w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem również nie dojdzie do definitywnego przysporzenia jej majątku, stosownie do art. 519 § 1 i 2 pkt 2 k.c. Spółka wyjaśniła również, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia Długu 3 na warunkach określonych w ww. przepisach k.c. Strona stanie się na podstawie zwartej z bankiem umowy nowym kredytobiorcą i będzie spłacała Dług 3. Wobec tego, w wyniku zawarcia umowy przejęcia Długu 3 (przy jednoczesnej zgodzie kredytodawcy) nastąpi zwolnienie z Długu 3 Spółki komandytowej, a przejmowany Dług 3 stanie się długiem własnym Spółki. Podkreśliła przy tym, iż będzie zobowiązana do zwrotu przedmiotowego Długu 3 na rzecz banku (spłat rat kredytu), zatem, w sensie ekonomicznym, zwiększy swoje aktywa o wierzytelności wynikające z przysługującego wynagrodzenia od Spółki komandytowej oraz zwiększy pasywa o analogiczną wartość z uwagi na konieczność wykazania w bilansie zobowiązania kwoty do zwrotu z tytułu przejętego Długu 3 (kredytu). Taka sama sytuacja w sensie ekonomicznym ma miejsce, gdyby Spółka sama zaciągnęła nowy kredyt w banku na nabycie Nieruchomości 3, zamiast przejmować istniejący już kredyt od Spółki komandytowej, a w konsekwencji przejęcie istniejącego kredytu przez Spójkę musi być tak samo podatkowo neutralne, jak zaciągnięcie nowego kredytu. Zaciągając nowy kredyt Spółka otrzymałaby bowiem w banku pieniądze odpowiadające kwocie kredytu, które nie stanowiłyby dla niej przychodu, po czym kupiłaby za te środki Nieruchomość 3, a następnie spłacałaby raty kredytu niebędące kosztem oraz amortyzowała Nieruchomość 3 (odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2011 r. uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytań o numerach 1-2 oraz 4-6 za prawidłowe oraz nieprawidłowe w zakresie pytania numer 3. Minister Finansów podkreślił, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku nie wynika, że Skarżąca otrzyma kredyt czy pożyczkę, bowiem planowane jest przejęcie przez Spółkę Długu 3 od Spółki komandytowej z tytułu kredytu. Transakcja ta nie jest jednak tożsama z otrzymaniem kredytu, czy pożyczki przez Spółkę i tym samym do przejętych w ten sposób zobowiązań nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu przejęte przez Spółkę zobowiązanie wynikające z kredytu zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot (Spółkę komandytową), potrącone następnie z zobowiązaniem Spółki wobec tej Spółki komandytowej z tytułu ceny za nabytą Nieruchomość 3, nie stanowi zaciągnięcia kredytu na nabycie przez Spółkę Nieruchomości 3. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, wbrew stanowisku Spółki, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Organ za bez znaczenia uznał przy tym, rachunkowe ujęcie/rozliczenie przez Spółkę analizowanej transakcji przejęcia długu. Zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z u.p.d.o.p., a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W konsekwencji zdaniem Ministra Finansów, w przedstawionym stanie faktycznym (Wariant III), z tytułu samej transakcji przejęcia Długu 3 za wynagrodzeniem, Spółka obowiązana będzie wykazać przychód podatkowy w wysokości wynagrodzenia za przejecie Długu 3 należnego od Spółki komandytowej, zgodnie z treścią art. 12 u.p.d.o.p. Jednocześnie, spłata przez Spółkę przejętego za wynagrodzeniem długu, które zostanie rozpoznane dla celów podatkowych, jako przychód podlegający opodatkowaniu, będzie neutralna podatkowo. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 lipca 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że ww. przepis za przychód podatkowy uznaje przysporzenia majątkowe, które nie mają trwałego charakteru oraz nie skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika, gdyż w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem nie dojdzie po stronie Skarżącej do definitywnego przysporzenia majątkowego; art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącej w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w stanie faktycznym nakreślonym we wniosku o udzielenie interpretacji, w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem nie dojdzie do definitywnego przysporzenia jej majątku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze stanu faktycznego nie wynika, aby wskutek przejęcia długu z tytułu zaciągniętego kredytu doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, łączący Spółkę (jako przejmującego) z bankiem. Przeciwnie, Skarżąca we wniosku u udzielenie interpretacji wyraźnie wskazała, że stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacała zaciągnięty kredyt. W związku z powyższym Sąd postawił organowi interpretacyjnemu zarzut, że nieprawidłowo odczytał treści zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, przyjmując, że przejęcie długu nie było równoznaczne z otrzymaniem kredytu przez Spółkę. Skoro zatem w stanie faktycznym sprawy w wyniku przejęcia długu na podstawie art. 519 § k.c. nie doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, to wynagrodzenie za przejęcie długu z tytułu zaciągniętego kredytu powinno być traktowane analogicznie do otrzymanych kredytów lub pożyczek, które na podstawie art. 12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu kredytobiorcy (pożyczkobiorcy). Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną na opisany powyżej wyrok i zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj. z naruszeniem: art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 plct 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie otrzymanie zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu jest równoznaczne z otrzymaniem kredytu, czego konsekwencją jest wyłączenie otrzymanego wynagrodzenia z przychodów podatkowych, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powyższych unormowań nakazuje przyjąć, że otrzymanie wynagrodzenia za przejęcie długu - jako konsekwencja innej transakcji niż udzielenie kredytu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. - stanowi przychód podatkowy w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji skutkowało wydaniem orzeczenia uchylającego zaskarżoną interpretację, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu nie naruszało prawa. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W punkcie wyjścia należy wskazać, że przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji przepisu prawa podatkowego. Oznacza to związanie organu interpretacyjnego zakresem problemu prawnego, jakii został przedstawiony we wniosku. We wniosku inicjującym rozpoznawaną sprawę, jako wymagające rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny przedstawiono zagadnienie, czy wynagrodzenie jakie otrzyma wnioskodawca w zamian za przejęcie na podstawie art. 519 k.c. długu (z tytułu zaciągniętego przez spółkę komandytową kredytu) będzie stanowiło jego przychód. Wnioskodawca wskazał, że w wyniku przejęcia długu (stanowiącego zaciągnięty przez spółkę komandytową kredyt budowlany), na niego przejdzie obowiązek spłaty zaciągniętego kredytu. Wartość wynagrodzenia jakie otrzyma wnioskodawca w zamian za przejęcie długu będzie równa wartości długu powiększonego o odsetki naliczone do dnia przejęcia długu. Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że przejęcie długu stanowi umowę, na mocy której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuję w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu. Przejęcie długu może stanowić element innej czynności prawnej (innej umowy), jednakże nie wpływa to na treść stosunku zobowiązaniowego, łączącego wierzyciela i poprzedniego dłużnika (nie prowadzi do umorzenia przejmowanego zobowiązania i nie kreuje w jego miejsce nowego). Istotne jest przy przejęcie długu to, że zmiana dłużnika nie narusza tożsamości dotychczasowego zobowiązania. Zatem, sukcesywne przejęcie długu charakteryzuje się tym, że 1) przejemca długu nabywa dług jako własną powinność, 2) zwalnia z długu dotychczasowego dłużnika, 3) przejmowane zobowiązanie zachowuje tożsamość. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę należy stwierdzić, że zawierając umowę przejęcia długu w postaci zaciągniętego przez spółkę komandytową kredytu, przejął jako własny obowiązek spłaty tego kredytu, zwalniając spółkę komandytową z tego obowiązku, zaś zaciągnięte przez spółkę komandytową zobowiązanie - kredyt, nadal stanowi kredyt wymagający spłaty. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter trwały, definitywny tzn. ich nabywca może nimi rozporządzać jak właściciel, oraz są bezwarunkowe. Natomiast w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. określono przychody neutralne podatkowo, niestanowiące podstawy uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wnioskująca spółka i spółka komandytowa zawarły umowę sprzedaży nieruchomości, na podstawie której wnioskodawca nabył od spółki komandytowej nieruchomość obciążoną hipoteką (kredyt zaciągnięty na budowę tej nieruchomości). Strony umowy ustaliły, że nabywca zapłaci za powyższą nieruchomość cenę, na którą składają się część pieniężna oraz część stanowiąca przejęcie długu zbywcy tj. kredytu i odsetek naliczonych do dnia przejęcia. Powyższe przejęcie długu stanowiło więc element umowy sprzedaży. Za przejęcie długu strona otrzymała wynagrodzenie. W rozpoznawanym stanie faktycznym skarżąca spółka wyraźnie wskazała, że w wyniku czynności cywilnoprawnej przejęcia długu na mocy art. 519 § 2 k.c., stanie się nowym kredytobiorcą i będzie spłacała zaciągnięte za "pierwszego" dłużnika zobowiązanie. Zarówno z przedstawionego stanu faktycznego, jak też z istoty instytucji przejęcia długu, wynika, że nie doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny typ umowy zobowiązaniowej. Wobec tego, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) oraz kwot naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek (kredytów) to poniesione przez niego wydatki na ten cel nie stanowią dla kredytobiorcy kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.). Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że prawa i obowiązki w zakresie spłaty przez kredytobiorcę długu i związanego z nimi oprocentowania należą do obszaru prawa cywilnego, natomiast zagadnienie możliwości zaliczania tych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się do praw i obowiązków uregulowanych w prawie podatkowym. Natomiast nie można zgodzić się z twierdzeniem, że skoro przepisy prawa podatkowego nie regulują wprost sukcesji praw i obowiązków wynikających z umowy przyjęcia długu to nie można tych instytucji automatycznie przenosić z prawa cywilnego na prawo podatkowe. Jak wyjaśniono na wstępie instytucja przejęcia długu jest pojęciem uniwersalnym i zazwyczaj stanowi element innej czynności prawnej (innej umowy) - por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 lutego 1999 r. sygn. akt II CKN 181/98. Odwoływanie się do autonomii prawa podatkowego w odniesieniu do omawianej instytucji należy uznać za nieuzasadnione. Przyjęta przez organ interpretacyjny błędna koncepcja następstwa prawnego obowiązków wynikających z umowy przejęcia długu stanowiła w gruncie podstawę wadliwej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższa konstatacja uzasadnia trafność zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie, że wynagrodzenie za przejęci długu z tytułu zaciągniętego kredytu powinno być traktowana analogicznie do otrzymanych kredytów (pożyczek), które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu kredytobiorcy (pożyczkobiorcy). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.