I SA/Po 1149/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem złożonym w dniu [...] "X." Sp. z o.o. w X. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty wypłaconego bankowi poręczenia oraz nieściągalnej wierzytelności przysługującej z tytułu regresu wobec przedsiębiorcy. Prezentując we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania dodatkowych zabezpieczeń w formie poręczeń, które umożliwiają przedsiębiorcom zaciąganie kredytów w Banku A. S.A. oraz w Banku B. Spółka, udzielając poręczeń, działa w oparciu o: - umowę o współpracy z bankiem, na podstawie której strony określiły procedurę postępowania w sprawie udzielenia poręczenia z tytułu zaciągniętego w banku przez przedsiębiorcę kredytu oraz tryb postępowania w sprawie wypłaty należności z tytułu udzielonego poręczenia; - Regulamin udzielania poręczeń; - umowę z przedsiębiorcą, na podstawie której spółka zobowiązuje się w stosunku do swojego klienta, tj. przedsiębiorcy, który zawarł lub zamierza zawrzeć umowę kredytową z bankiem, do udzielenia poręczenia na rzecz banku tytułem zabezpieczenia zaciągniętego kredytu, a przedsiębiorca do zapłaty wynagrodzenia na rzecz spółki z tytułu udzielonego poręczenia. Oferta spółki jest adresowana m.in. do podmiotów gospodarczych, które nie są w stanie przedstawić wystarczającej ilości wiarygodnych zabezpieczeń własnych, z zastrzeżeniem, że warunkiem uzyskania poręczenia jest posiadanie przez przedsiębiorcę zdolności kredytowej, a decyzja o udzieleniu poręczenia jest podejmowana po dokonaniu przez spółkę szczegółowej analizy sytuacji majątkowej przedsiębiorcy. Zaznaczono, że poręczenie nie może być udzielone przedsiębiorcy znajdującemu się w trudnej sytuacji w rozumieniu zapisów rozdziału 2.1 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw w trudnej sytuacji (Dz. Urz. WE C 244/2 z dnia 1 października 2004 r.). Udzielenie przez wnioskodawczynię poręczenia umożliwia (ułatwia) uzyskanie środków finansowych z kredytu udzielonego przedsiębiorcy przez bank, które to środki pozwalają na jego rozwój. Za udzielenie poręczenia bankowi na rzecz danego przedsiębiorcy, tj. klienta spółki, spółka pobiera od przedsiębiorcy wynagrodzenie w postaci opłat i prowizji, przy czym prowizja obliczana jest jako procent udzielonego poręczenia. Ustalając stawki prowizji wnioskodawczyni uwzględnia ryzyko, koszty administracyjne oraz zwrot na kapitale. Przychody z tytułu opłat i prowizji za udzielane poręczenia spółka przeznacza w pierwszym rzędzie na pokrycie kosztów swojej działalności. Poręczenie udzielane jest przedsiębiorcom w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jako małe i średnie przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą w sektorze nierolniczym, w szczególności w sektorze produkcyjnym, budowlanym i usługowym oraz których siedziba znajduje się lub działalność koncentruje się w [...] i w gminach powiatu [...], przy czym okres działalności nie powinien być krótszy niż 6 miesięcy. Wartość udzielonego poręczenia nie może przekroczyć 60% kapitału kredytu, o który ubiega się przedsiębiorca, zaś kwoty udzielanych poręczeń nie mogą przekroczyć obecnie kwoty [...] zł. Wnioskodawczyni wskazała, że udzielane poręczenie nie ma charakteru solidarnego, a to oznacza, że zobowiązanie spółki wobec banku z tytułu udzielonego poręczenia ma charakter niezależny, odrębny od zobowiązania kredytowego przedsiębiorcy. W razie braku spłaty zobowiązania kredytowego przez przedsiębiorcę i po wyczerpaniu przez bank procedury wobec przedsiębiorcy, wynikającej z umowy współpracy z bankiem polegającej w szczególności na rozwiązaniu umowy kredytowej z przedsiębiorcą w drodze wypowiedzenia, bank, na rzecz którego udzielone zostało poręczenie przedstawia spółce żądanie wypłaty kwoty poręczenia. Po dokonaniu wypłaty należności na rzecz banku z tytułu udzielonego poręczenia, spółka, w oparciu o przysługujące jej roszczenie regresowe w stosunku do przedsiębiorcy, rozpoczyna procedurę mającą na celu odzyskanie od przedsiębiorcy równowartości wypłaconej kwoty poręczenia. W razie braku możliwości polubownego zakończenia sprawy, wnioskodawczyni występuje o zapłatę przysługujących jej od przedsiębiorcy należności na drogę postępowania sądowego, a w razie konieczności, w oparciu o uzyskany tytuł wykonawczy, również na drogę postępowania egzekucyjnego. W wyniku działań komornika spółka albo uzyskuje zapłatę należności w całości lub części, albo też postępowanie egzekucyjne wobec przedsiębiorcy okazuje się bezskuteczne i komornik umarza postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku spółki przeciwko przedsiębiorcy ze względu na jego bezskuteczność. W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu dwa pytania, przy czym tylko pytanie pierwsze stanowi istotę sprawy, a mianowicie czy spółka może uznać za koszt uzyskania przychodu kwotę wypłaconego bankowi poręczenia? W ocenie spółki, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Wnioskodawczyni stwierdziła, że wydatek na zapłatę należności na rzecz banku z tytułu udzielonego poręczenia jest ponoszony przez spółkę pośrednio w celu uzyskania bądź zachowania przychodów. W tym kontekście strona wskazała, że udziela poręczeń w celu osiągnięcia zysku w postaci wynagrodzenia za udzielone poręczenie, a to jej zdaniem oznacza, że powyższy wydatek jest związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Spółka wyraziła przekonanie, że w jej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."). Zdaniem wnioskodawczyni przepis ten winien znaleźć zastosowanie wyłącznie do wydatków ponoszonych na spłatę zobowiązań podmiotu trzeciego, a także jedynie wówczas, gdy wydatki takie nie prowadzą do powstania przychodu u podmiotu ponoszącego określony wydatek. Mając zaś na względzie, że działalność spółki, polegająca na udzielaniu poręczeń kredytowych, skupia się na odpłatnym udzielaniu poręczeń kredytowych, a wypłacając bankowi należność z tytułu udzielonego poręczenia, spółka, ze względu na wyłączenie solidarności zobowiązania, spłaca swoje własne zobowiązanie wobec banku, ostatnio powołany przepis nie powinien mieć zastosowania, a kwoty wypłaconego na rzecz banku poręczenia winny stanowić koszt uzyskania przychodu spółki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Tytułem wstępu organ podatkowy zaznaczył, że przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast odpowiedź na pytanie nr 2 została udzielona w interpretacji z dnia [...], nr [...]. Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., a także art. 876 § 1, art. 879 § 1 i 2 oraz art. 881 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - w skrócie: "K.c.") W motywach interpretacji organ stwierdził, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę zobowiązań osób trzecich. Stwierdzono, że spłata długów wynikających z poręczenia i gwarancji należy zaliczyć do instytucji, które z natury swojej stanowią zabezpieczenie cudzego zobowiązania i z których wynika obowiązek zapłaty zobowiązania osoby trzeciej. Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. objęte zostały zobowiązania, których obowiązek poniesienia spoczywa na innym niż podatnik (spółka) podmiocie. Tym samym nie można uznać, że wydatek w postaci wypłaconego bankowi poręczenia jest związany z przychodem spółki. Zdaniem organu prowadzenie danego rodzaju działalności nie uzależnia stosowania bądź niestosowania przepisów prawa podatkowego. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że spółka nie może uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty poręczenia wypłaconej bankowi. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, "X." Sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji będzie miało zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła, że organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę specyfiki prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W tym kontekście podkreśliła, że udzielanie poręczeń w jej przypadku nie ma charakteru incydentalnego, lecz stanowi podstawę jej działalności. W opinii skarżącej, kwestia ta nie może być pomijana przy dokonywaniu oceny, czy kwoty wypłacone bankom z tytułu udzielnego poręczenia mogą być przez skarżącą uznane za koszt uzyskania przychodu. Według strony kwestią fundamentalną dla rozstrzygnięcia sprawy winien być fakt, iż mamy tu do czynienia z podmiotem, którego działalność koncentruje się na udzielaniu zabezpieczeń w postaci poręczeń kredytowych na rzecz przedsiębiorców. Dodatkowo zaznaczyła, że udzielanie poręczeń następuje w każdym wypadku za wynagrodzeniem, którego wysokość jest uzależniona od wysokości udzielonego poręczenia. Skarżąca udziela poręczeń w celu osiągnięcia określonego przychodu, jakim jest prowizja płacona mu przez przedsiębiorcę. Przedsiębiorca taki, dzięki udzielonemu poręczeniu, uzyskuje możliwość zaciągnięcia w banku kredytu lub uzyskuje go na lepszych warunkach. Poręczenie spółki każdorazowo ma wpływ na uzyskanie albo, co najmniej, na polepszenie zdolności kredytowej tego przedsiębiorcy. W opinii skarżącej, wobec specyficznej sytuacji, w jakiej się ona znajduje, przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie powinien być stosowany wprost. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska spółka powołała wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2001 r., o sygn. akt III SA 1743/99 oraz poglądy doktryny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Badając zaskarżoną interpretację, co do jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa materialnego i procesowego, stąd skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Kontrolując zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów u.p.d.o.p. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. i rozstrzygnięcia, czy w konkretnych okolicznościach, zaprezentowanych przez spółkę we wniosku, kwota wypłaconego bankowi poręczenia może zostać zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej, charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegający na odpłatnym udzielaniu poręczeń kredytowych, a także okoliczność, iż wypłacając bankowi należność z tytułu udzielonego poręczenia, spółka, ze względu na wyłączenie solidarności zobowiązania, spłaca swoje własne zobowiązanie wobec banku, sprawiają, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie będzie miał w jej przypadku zastosowania, a tym samym kwoty wypłaconego na rzecz banku poręczenia winny stanowić dla skarżącej koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Innego zdania jest organ podatkowy, który w uzasadnieniu spornej interpretacji stwierdził, że skarżąca nie może uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty poręczenia wypłaconej bankowi, albowiem wydatek ten nie jest związany z przychodem spółki. Ponadto organ uznał, że prowadzenie danego rodzaju działalności nie ma wpływu na stosowanie bądź niestosowanie danego przepisu prawa, a także, że istotą instytucji poręczenia jest zabezpieczenie cudzego zobowiązania i z tego tytułu wynika obowiązek zapłaty zobowiązania osoby trzeciej. W ocenie Sądu, stanowisko organu jest zgodne z prawem, a tym samym zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powołanego przepisu kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a także to, czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączony z kosztów, na podstawie art. 16 ust. 1, jest kosztem podatkowym. Natomiast wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 15 ust. 1 powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 876 § 1 K.c. przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. O zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika. Jednakże czynność prawna dokonana przez dłużnika z wierzycielem po udzieleniu poręczenia nie może zwiększyć zobowiązania poręczyciela (art. 879 § 1 i 2 K.c.). Stosownie do art. 881 K.c., w braku odmiennego zastrzeżenia poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny. Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 K.c.). z powołanych przepisów K.c. wynika zatem, że istotą umowy poręczenia jest zobowiązanie się poręczyciela do wykonania na rzecz wierzyciela określonego zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej (dłużniku) w przypadku, gdy osoba ta nie wykona tego zobowiązania. W sytuacji wykonania zobowiązania przez poręczyciela przysługuje mu wobec dłużnika roszczenie regresowe w postaci zwrotu spełnionego przez niego świadczenia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, Sąd w składzie orzekającym w pierwszej kolejności stwierdza, że zrealizowanie przez stronę skarżącą poręczenia poprzez wypłatę bankowi należności pieniężnej z tytułu udzielonego poręczenia samo w sobie nie generuje przychodu. W tym zakresie należy wskazać, że wypłacona przez skarżącą bankowi kwota poręczenia ma charakter zwrotny i skarżąca, co jednoznacznie wynika z opisu stanu faktycznego, w oparciu o przysługujące jej roszczenie regresowe w stosunku do przedsiębiorcy, prowadzi procedurę mającą na celu odzyskanie od przedsiębiorcy równowartości wypłaconej kwoty poręczenia. W ocenie Sądu, skarżąca błędnie wywodzi, że ponosi ona wydatek w postaci poręczenia w celu uzyskania przychodu z tytułu realizacji poręczenia wobec banku, gdyż w rzeczywistości celem poniesienia tego wydatku jest wyłącznie wywiązanie się spółki z zobowiązania jakie przyjęła ona na siebie zawierając umowę z danym przedsiębiorcą (dłużnikiem wierzytelności banku, zaspokojonej przez skarżącą zamiast jej klienta - przedsiębiorcy) i za co otrzymała już wynagrodzenie (przychód) w postaci wynagrodzenia, tj. opłat i prowizji. W świetle powyższego słusznie stwierdził organ podatkowy, że kosztem uzyskania przychodów dla skarżącej spółki mogą być ewentualne poniesione przez nią opłaty z tytułu zawarcia umowy poręczenia. W rezultacie przyjąć zatem należy, że brak jest podstaw prawnych aby uznać, że poniesiony przez skarżącą wydatek w postaci należności pieniężnej uiszczonej tytułem poręczenia spełnia wymogi, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym, że może on stanowić koszt uzyskania przychodu. Po wtóre Sąd stwierdza, że w badanej sprawie, wbrew argumentacji skarżącej, znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Sąd podkreśla, że powołany przepis expressis verbis stanowi, iż udzielonych poręczeń nie uważa się za koszt uzyskania przychodu. W tym miejscu należy także zaakcentować, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Jeżeli zatem ustawodawca wprost wskazał, że z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyłączone są konkretnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki to nie można, jak chce tego skarżąca, uznać aby jakikolwiek wydatek ujęty w tym przepisie, stanowiącym zamknięty katalog wyłączeń, mógł jednak zostać zaliczony do podatkowych kosztów z uwagi na rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu okoliczność prowadzenia przez spółkę działalności polegającej na udzielaniu poręczeń kredytowych nie ma żadnego wpływu na możliwość wykluczenia zastosowania względem niej normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak słusznie bowiem wskazał organ interpretacyjny, zastosowanie danego przepisu ustawy (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.) nie jest uzależnione od prowadzenia danego rodzaju działalności. Gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie osobom prawnym zaliczenia spornego wydatku (tj. wypłaty poręczenia) do kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na konkretny profil działalności gospodarczej (tj. profesjonalne udzielanie poręczeń), określiłby to wyraźnie w przepisach u.p.d.o.p. Tymczasem powołany akt prawny nie zawiera takiej regulacji. Zatem wbrew oczekiwaniom skarżącej spółki z treści art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można w żaden sposób wyinterpretować, że poniesiony przez skarżącą wydatek wypłaty poręczenia może stanowić koszt uzyskania jej przychodu. Zgodnie także z doktryną, gdy podmiot gospodarczy udzielił poręczenia, tj. zobowiązał się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik nie wykonał zobowiązania (art. 876 § 1 K.c.), to zobowiązanie zapłacone przez ten podmiot gospodarczy – poręczyciela za dłużnika nie będzie mogło być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu (por. "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz." Wojciech Dmoch, Wydanie 5, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2015, str. 400). Zdaniem Sądu nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy poręczyciel to podmiot gospodarczy, który udziela odpłatnie poręczenia zgodnie z przedmiotem swojej działalności gospodarczej, czy też uczynił to okazjonalnie. Odnosząc się do twierdzeń zawartych skardze, że dokonując wypłaty kwoty poręczenia na rzecz banku, skarżąca nie spłaca cudzego długu, lecz spełnia własne zobowiązania wobec banku Sąd zauważa, że nie zmienia to causy świadczenia i roli strony jako poręczyciela. Nie sposób pominąć tego co wynika z wniosku o interpretację, a mianowicie, że skarżąca działa zarówno w oparciu o umowę o współpracy z bankiem, jak i umowę z przedsiębiorcą, a ewentualna samodzielność, czy brak charakteru solidarnego poręczenia nie ma w sprawie żadnego znaczenia. W świetle poczynionych powyżej rozważań za całkowicie chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Reasumując Sąd stwierdza, że wypłata przez skarżącą należności na rzecz banku z tytułu udzielonego poręczenia nie jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek ten mieści się bowiem w kategorii wydatków wyłączonych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. i nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego Sąd uznał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe i stwierdził, że organ przy wydaniu tego aktu nie uchybił przepisom prawa materialnego, ani prawa procesowego. W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.