II FSK 2757/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Bożena Kasprzak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 153/15 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 153/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. S.A. w Z. na postanowienie Ministra Finansów z 25 listopada 2014 r. nr IBPBII/2/4153-8/14/MW, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w podatku dochodowym od osób fizycznych uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził zwrot kosztów postępowania. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z 25 listopada 2014 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów z 13 października 2014 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z realizacją przez Członków Zarządu praw wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym. Zdaniem organu wniosek Spółki nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), ponieważ wymagał doprecyzowania przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego co do tego, czy przyznane Członkom Zarządu warunkowe prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., Nr 94 ze zm.). Na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwano więc wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni. Organ co prawda otrzymał pismo od Spółki, jednak nie zawarto w nim odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie. Zdaniem Spółki pytanie nie odnosiło się do stanu faktycznego, lecz stanowi element oceny prawnej. W ocenie organu zaistnienie jakichkolwiek wątpliwości co do obrazu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno skutkować zwróceniem się do wnioskodawcy o sprecyzowanie bądź uzupełnienie jego wypowiedzi w celu poprawnego wywiązania się z obowiązku udzielenia interpretacji. Zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadnia zaś ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 169 § 1 i art. 14h w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że wiosek Strony nie spełniał wymogów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Sąd ten uznał, że w ramach opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca określiła szczegółowo istotę wprowadzonego stosowną uchwałą Rady Nadzorczej programu motywacyjnego. Do tego zaś stanu postawiła pytanie, czy przychód uzyskiwany przez Członków Zarządu w związku z realizacją praw wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a powstały w ten sposób przychód podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b tej ustawy, a w konsekwencji na wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz czy przychód ten powstanie w dacie wypłaty na rzecz członka Zarządu kwoty rozliczenia pieniężnego, a na Spółce ciążyć będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C. WSA wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. określa, że za przychody z kapitałów pieniężnych, stanowiące źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Z kolei art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji), stanowił, że ilekroć w u.p.d.o.f. jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W istocie więc pytanie zmierzało do wyjaśnienia, czy przychód uzyskiwany przez Członków Zarządu w związku z realizacją praw wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym jest przychodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a więc stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, co w dalszej kolejności rzutuje na ewentualne obowiązki Skarżącej jako płatnika tego podatku. W tym stanie rzeczy żądane przez organ uzupełnienie wniosku prowadziłoby do sytuacji, w której w opisie stanu faktycznego, wiążącym – jak wyżej podkreślono – organ interpretacyjny - zawarto by już odpowiedź na zasadnicze postawione przez stronę pytanie, a dotyczące tego, czy przychód uzyskiwany przez Członków Zarządu w związku z realizacją praw wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a więc przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, które na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowane zostały przez ustawodawcę poprzez odesłanie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zdaniem WSA kwalifikację przychodu z realizacji omawianego warunkowego rozliczenia pieniężnego Strona zasadnie zawarła w opisie własnego stanowiska w sprawie uzasadniając obszernie pogląd, że warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Stanowi ono także, zdaniem strony, instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż jest instrumentem pochodnym, którego wartość uzależniona jest od instrumentu bazowego, jakim jest wskaźnik finansowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny zobowiązany był zatem ocenić ten pogląd, zgodnie z wymogiem zawartym w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Bezpodstawnie domagając się uzupełnienia wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego, organ naruszył zatem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem WSA w świetle art. 14h Ordynacji podatkowej pozostawienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia jest niedopuszczalne. Przepis ten stanowi bowiem, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a nie § 4 tej regulacji. W tym stanie rzeczy brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów i przyjęcie przez WSA, że postanowienie to naruszało art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, bowiem organ bezpodstawnie domagał się uzupełnienia wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3, a także w zw. z art. 14g § 1 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, i przyjęcie przez WSA, że postanowienie to naruszało art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem w takiej sytuacji jak ta, która zaszła w tej sprawie zachodziły przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, a nie do wydania postanowienia o pozostawieniu sprawy bez rozpatrzenia. Artykuł 14h Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio art. 169 § 1 i § 2, a nie § 4 Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia o pozostawieniu sprawy bez rozpatrzenia było zatem niedopuszczalne. Powyższe uchybienia zaskarżonego wyroku zdaniem organu miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA prawidłowo ocenił wydane postanowienie, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. W piśmie ustosunkowującym się do zarzutów skargi kasacyjnej Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Należy bowiem zgodzić się z Ministrem Finansów, że w sprawie tej miał zastosowanie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niewypełnienia wezwania organu – art. 14g § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, a nie – jak sugerował WSA – art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W sprawie tej zaistniały bowiem podstawy do pozostawienia wniosku Strony bez rozpatrzenia, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. IV.2. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. W sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio (art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej). W świetle art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 169 § 1, zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Najbardziej więc istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywany, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Łączące oba przywołane elementy unormowania art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie stanu faktycznego oznacza sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, jak i zdarzeń przyszłych, obejmujących określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Jak wynika z cytowanych przepisów wniosek niezgodny ze wskazanymi wymogami pozostawia się bez rozpatrzenia, jednakże wcześniej organy mogą wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, tj. wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Wezwanie to nie może jednak prowadzić do przedstawienia dowodów i związku z tym zmierzać do przeprowadzenia w zakresie stanu faktycznego zawartego we wniosku jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Organ wydający interpretację nie może też sam modyfikować elementów stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował albo przekształcił. Chodzi bowiem do doprecyzowanie tj. podanie konkretnie czego wniosek dotyczy w przypadku, gdy jest np. zbyt ogólny. Rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą bowiem stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej jej adresata. W ten sposób zostanie więc pozbawiona funkcji gwarancyjnych (vide art. 14k i n. Ordynacji podatkowej). Żądanie, by stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący, jest zatem uzasadnione. Wielokrotnie w orzecznictwie podkreślano, że organ interpretujący prawo w indywidualnej sprawie podatnika nie może prowadzić domysłów i samodzielnie formułować pewnych założeń celem zweryfikowania, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Mogłoby to bowiem prowadzić do wydania interpretacji zbyt ogólnej czy warunkowej. Nie taka jest jednak rola organu podatkowego w zakresie interpretacji indywidualnych. Wnioskodawca ma możliwość uzyskania szerokich, wielowariantowych wyjaśnień co do swoich wątpliwości w ramach doradztwa podatkowego. Tymczasem udzielenie interpretacji w istocie ogranicza się do jednoznacznego stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy zdaniem organu – albo jest prawidłowe, albo nie jest prawidłowe. Wniosek, który nie spełnia wymogów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, uniemożliwia de facto udzielenie jednej z tych odpowiedzi. Rolą organu jest bowiem wypowiedzenie się co do ściśle określonego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy w zakresie zastosowania w tym stanie przepisów prawa podatkowego. W tym względzie przypomnieć też trzeba, że i sądy administracyjne oceniając prawidłowość interpretacji Ministra Finansów mogą brać pod uwagę jedynie ten stan faktyczny, jaki został opisany we wniosku, a nie np. uzupełnienia i wyjaśnienia zawarte w skardze, czy też nawet w skardze kasacyjnej. Odnoszenie się do tych nowych - w stosunku do wniosku - elementów stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego stanowiłoby bowiem wykroczenie poza granice danej sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej. Jak już wyżej wskazano, tylko poprawny wniosek może zatem stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej. Przy jego formułowaniu ani organ, ani sąd nie mogą zastąpić wnioskodawcy, który de facto najlepiej "zna" swoją sprawę. IV.3. Skoro w rozpoznawanej sprawie Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji opisał program motywacyjny polegający na przyznaniu "warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego", a następnie na wezwanie organu o sprecyzowanie wniosku co do zakwalifikowania tego "warunkowego prawa" jako pochodnego instrumentu finansowego, wnioskodawca ponownie opisał program i stwierdził, że wezwanie organu dotyczy nie elementu stanu faktycznego, tylko oceny prawnej tego stanu i de facto nie zmierza do realizacji wymogu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to słusznie organ uznał, że w sprawie tej wezwanie organu wystosowanie na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostało spełnione. Wszelkie zatem dalsze komentarze Strony czy to wprost, czy też w domyśle, nie stanowią elementu stanu faktycznego i nie mogą podlegać ocenie w ramach interpretacji indywidualnej. Usunięcie wad wniosku w zakresie niedostatecznie precyzyjnie, a przez to niewyczerpująco, przedstawionego stanu faktycznego, było niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji już na etapie postępowania przed organem interpretującym. Organ nie może się bowiem domyślać, jak sama Spółka traktuje własny pomysł na program motywacyjny. Na marginesie wskazać należy, że programy motywacyjne często są przedmiotem interpretacji indywidualnych, jednakże wnioskodawcy wskazują wprost na konkretny instrument finansowy (czy też pochodny instrument finansowy), którego dotyczą np. akcje, opcje na akcje. IV.4. Mając powyższe na uwadze, za zasadne uznać należy te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do tych przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., których naruszenie Sąd pierwszej instancji niezasadnie przypisywał Ministrowi Finansów, podczas gdy organ przepisów tych nie naruszył. Wskazać przy tym należy, że organ zasadniczo w ogóle nie mógł naruszyć art. 169 § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, bowiem podstawą pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był art. 14g § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Nie wiadomo więc, dlaczego Sąd pierwszej instancji w ogóle zarzucił ich naruszenie i sugerował w realiach tej sprawy ewentualne zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. IV.5. W tym stanie rzeczy uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.