II FSK 2775/15

Sygn. akt II FSK 2775/115 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 97/15 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 97/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w opisie zdarzenia przyszłego skarżąca spółka podała, iż jest spółką kapitałową działającą w grupie kapitałowej. Spółka wraz z innymi podmiotami z tej grupy zamierza przystąpić do umowy cash-poolingu w wariancie cash-poolingu rzeczywistego oferowanej przez bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Wszystkie spółki są uczestnikami, przy czym jedna z nich jednocześnie pełni rolę agenta (podmiotu zarządzającego i reprezentującego strukturę). Spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jednak jedynie spółkę, która pełni rolę agenta oraz O. sp. z o.o. .łączą bezpośrednie relacje kapitałowe tj. agent posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. W pozostałych przypadkach spółki nie stanowią wobec siebie "spółek matek" ani "sióstr", łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe. Spółki planują, że systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków walutowych. Wszyscy uczestnicy będą posiadać rachunki źródłowe (dla każdej waluty odrębnie- PLN, EUR i USD), a agent który również będzie uczestnikiem, będzie posiadać ponadto trzy rachunki konsolidacyjne (dla każdej waluty odrębnie) prowadzone przez bank, na których konsolidowane są salda z rachunków źródłowych. Cash-pooling oferowany przez bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistego w wariancie zerobalancing, przy czym spółki rozważają przystąpienie do umowy cash -poolingu w formie one-way oraz two -way. Bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash -poolingu oraz na zakończenie każdego dnia roboczego bank będzie ustalał saldo każdego z uczestników na każdym rachunku źródłowym. Następnie bank będzie określał, który z uczestników posiada saldo dodatnie, a który ujemne. Po ustaleniu sald bank będzie dokonywać bilansowania. Efektem tych. operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich z rachunków źródłowych na rachunki konsolidacyjne, a salda ujemne na rachunkach źródłowych uczestników są pokrywane środkami z rachunku konsolidacyjnego. Na początek następnego dnia roboczego saldo na rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling. Skarżąca spółka wskazała, że w przypadku rachunków denominowanych w walucie EUR, USD chodzi o rachunki walutowe, w związku z czym salda tych rachunków wyrażone są właśnie w tych walutach. Ustalone salda walutowe będą przelewane w tych walutach na rachunki konsolidacyjne właściwe dla danej waluty tj. salda w EUR na rachunek konsolidacyjny w EUR, salda w USD na rachunek konsolidacyjny w USD. W związku z powyższym skarżąca spółka zadała m.in. pytanie czy w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej powstają podatkowe różnice kursowe dla wnioskodawcy, w przypadku one-way oraz two-way? Zdaniem skarżącej spółki ponieważ umowa cash-poolingu nie stanowi umowy pożyczki, nie powstaną dla niej różnice kursowe. W wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu umowa cash- poolingu wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). W konsekwencji przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki walutowe powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Organ stanął na stanowisku, że w związku z transferami sald w ramach umowy cash- poolingu w odniesieniu do rachunków walutowych powstają podatkowe różnice kursowe dla skarżącej spółki. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie m.in. art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz poprzez dokonanie przez organ jego błędnej wykładni w zakresie definicji pożyczki oraz art. 15a u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że znajdzie on zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację. 3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej, powstaną podatkowe różnice kursowe dla skarżącej spółki, w przypadku one-way oraz two-way, do których ma zastosowanie regulacja z art.15a u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w ramach przelewów nadwyżek pomiędzy rachunkami bankowymi podmiotów będących stronami cash- poolingu dochodzi do zawarcia umów pożyczek i występuje rzeczywiste wyzbycie się lub otrzymanie waluty. Dlatego przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, w następstwie której doszło do jego niewłaściwego zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarżąca spółka wskazuje, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania regulacja art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p, między innymi dla tego, że do zapłaty nie dochodzi, gdyż w wyniku cash- poolingu nie są regulowane w jakikolwiek sposób zobowiązania uczestnika. Nie dochodzi również do "innej formy wypływu", gdyż podmiot dokonujący transferu nie traci całkowitego władztwa nad tak przekazanymi środkami tj. transfer ma charakter tymczasowy, tak w przypadku one- way, jak i two- way cash-poolingu. W przypadku struktury two– way salda z dnia poprzedniego są zwracane następnego dnia roboczego, a w przypadku struktury one- way i tak przekazane środki są zwracane innym zerowaniem sald (w następnych sesjach) ze strony innych uczestników. W ocenie spółki nie dochodzi tym samym do definitywnego przekazania środków innemu uczestnikowi. Transfer środków stanowi wyłącznie czynność techniczną niezbędną do funkcjonowania cash- poolingu, tymczasem różnice kursowe od własnych środków finansowych mają w swoim założeniu odzwierciedlać faktyczne przysporzenia/ straty podatnika z tytułu obrotu walutą. Obrót ten powinien być rozumiany jako rzeczywiste wyzbycie się waluty przez podatnika. Przedmiotowe transfery takiego obrotu nie stanowią. Skarżąca spółka wskazała także, że środki będą transferowane z rachunków źródłowych na rachunek konsolidacyjny (który należy do agenta) jak również z rachunku konsolidacyjnego na rachunki źródłowe. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny niezgodził się z twierdzeniem skarżącej spółki, że transfer środków stanowi jedynie "czynność techniczną". Nie zostało wyjaśnione użyte pojęcie "czynność techniczna", w sytuacji, gdy sama skarżąca spółka podkreśliła, że cała konstrukcja jest oparta na podstawie umowy w tym przypadku umowy cash- poolingu. W przypadku stosunku zobowiązaniowego, strony tego stosunku spełniają określone świadczenia, do których się zobowiązały w umowie, a nie wykonują "czynności technicznych". W momencie wpłynięcia środków z rachunków źródłowych (należą one do uczestników systemu) na rachunek konsolidacyjny (który należy do agenta), właścicielem tych środków z momentem ich uznania na rachunku konsolidacyjnym jest agent a nie uczestnicy systemu, którzy wyzbywają się środków w zależności od rodzaju przelewanej waluty. Natomiast w przypadku wystąpienia potrzeby ich otrzymania uzyskują je, ale z rachunku konsolidacyjnego posiadanego przez agenta. Z przedstawionego schematu wynika, że nie ma bezpośredniego przepływu środków pomiędzy rachunkami źródłowymi uczestników systemu. Środki uczestników systemu zawsze trafiają na rachunek konsolidacyjny, zmieniając jednocześnie ich właściciela z uczestnika na agenta oraz w przypadku ich przekazania z agenta na uczestnika. Skarżąca doprecyzowując stan faktyczny wskazała, że może mieć miejsce taka sytuacja, iż dany uczestnik udostępni własne środki z tytułu salda dodatniego w walucie PLN, a otrzyma w innym momencie czasowym środki w związku z posiadanym przez niego saldem ujemnym od innego uczestnika w innej walucie EUR lub USD. Nie ma tutaj do czynienia ze zwrotnym transferem danej określonej ilości pieniędzy. Z przedstawionego schematu umowy cash- poolingu wynika, że strony tej umowy, wiedzą pomiędzy jakimi podmiotami będą następować transfery środków pieniężnych. Wiedzą także jakie środki walutowe będą wykorzystywane. Strony tej umowy zobowiązały się do spełniania świadczenia w przypadku posiadania środków na rachunkach źródłowych. Natomiast jedna ze stron tej umowy agent, zobowiązał się do przekazywania środków, które wpływają na jego rachunek konsolidacyjny na rzecz uczestników, potrzebujących w danym momencie środków. Podkreślić jednak należy, że to jego zobowiązanie nie ogranicza nabytego w momencie wpływu środków na rachunek konsolidacyjny prawa do ich własności. Nie spełnienie przez niego zobowiązania, może jedynie wywołać odpowiedzialność odszkodowawczą z tytułu niewykonania umowy Z przedstawionej konstrukcji wynika, że umowa ma charakter umowy zawartej pomiędzy wieloma podmiotami oraz moment, w którym ma nastąpić spełnienie świadczenia tj. będzie nim moment posiadania przez uczestnika środków pieniężnych na rachunku źródłowym. Wynika również prawo do otrzymania środków pieniężnych w momencie ich braku. Przewidziano, także sposób alokacji odsetek, wskazując metodę ich ustalania. Umowa ta jest konkretyzowana, każdorazowo w momencie przekazywania środków w danym dniu wówczas na rachunek konsolidacyjny należący do agenta wpływają od poszczególnych uczestników z ich rachunków źródłowych konkretne kwoty. Możliwe jest także ustalenie jakie konkretnie kwoty przekazane przez agenta wpływają na rachunek źródłowy konkretnego uczestnika, potrzebującego w danym momencie środków. Utworzenie rachunku konsolidacyjnego oraz agenta z samodzielnym rachunkiem, jest również potrzebne do tego aby można było każdorazowo skonkretyzować przekazywane przez uczestnika agentowi środki, jak również środki przekazywane przez agenta uczestnikowi. Uczestnikowi struktury nie jest potrzebna wiedza jakiemu konkretnie podmiotowi w ostatecznym rozliczeniu zostaną przekazane przez niego środki, albowiem jego bezpośredni stosunek zobowiązaniowy zostaje skonkretyzowany z agentem. W przypadku gdy nastąpi rozwiązanie umowy cash-poolingu, uczestnicy którzy przekazali więcej środków niż ich otrzymali, będą mieli o powstałą różnicę roszczenie o ich zwrot do agenta. Agent natomiast będzie miał roszczenie o zwrot środków od uczestnika, który otrzymał ich więcej niż sam przekazał. Przy umowie pożyczki pożyczkodawca nie wyzbywa się części majątku jaką stanowią środki pieniężne tylko zamienia tę część majątku na inny składnik w postaci wierzytelności. Zasadnie zatem Sąd stwierdził, że stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Z przedstawionego schematu bowiem wynika, że mamy do czynienia z umowami pożyczek jak również występują rzeczywiste wyzbycia lub otrzymania waluty. Dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).